新會計準則下無形資產核算的探討

孫國軍

摘要:我國在2001年實施的《企業會計準則——無形資產》(以下簡稱舊準則)存在一定的缺陷,2006年2月15日,財政部頒布了《企業會計準則第6號——無形資產》(以下簡稱新準則)。新準則已于2007年1月1日在上市公司率先執行。本文對無形資產新準則下的確認,計量與問題進行了初步探討,肯定了新準則對無形資產確認與計量的改進,同時指出了新準則下無形資產確認與計量存在的缺陷并提出了完善無形資產確認與計量體系的建議。

關鍵詞:新會計準則 無形資產 會計確認 會計計量

一、新準則對無形資產確認與計量的改進

(一)無形資產確認方面的改進

1.新準則擴大了無形資產的外延。這主要體現在兩個方面:一是取消了時期長短的限制,舊準則規定無形資產必須是長期性資產,而新準則對無形資產的定義卻沒有使用“長期”這個限定語:二是新準則以“源自合同性權利或其他法定權利”的描述性規定代替了舊準則中“專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等”的列舉性規定,這種描述性規定使得新的無形資產準則更具有覆蓋性、前瞻性,且能避免列舉法掛一漏萬的局限。

2.研究開發支出的處理與國際趨同。舊準則規定企業自行開發并依法申請的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定,依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。新準則規定“企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出”,研究階段的支出,仍按舊準則的規定進行費用化處理;開發階段的支出,若同時滿足第9條所規定的條件的,才能確認為無形資產。新準則的這一規定無疑比舊準則科學得多。自行開發的無形資產注冊費、律師費只是占無形資產價值少部分,無形資產的價值更多體現為開發階段的支出,將研究開發支出部分資本化符合信息的可靠性和相關性原則。

(二)無形資產計量方面的改進

1. 考慮了貨幣時間價值。舊準則規定,購入的無形資產應該以實際支付的價款作為入賬價值。新準則中規定外購無形資產的價款超過正常信用條件延期支付,實際上具有融資性質的,無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。

2. 無形資產攤銷的另一個重大變化是,新準則規定企業在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核,當無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同時,應當改變攤銷期限和攤銷方法?？梢?新準則在這一方面的規定更切實、更具體,也與國際會計準則趨同。

二、新準則下無形資產確認與計量的缺陷

無形資產會計準則的種種變化,說明新準則總體上在各項規定的全面性、完善性上取得了很大進步,但由于受社會、經濟條件以及會計學界對無形資產領域研究的局限性的制約,新準則對無形資產確認、計量方面的規定尚存在一定的缺陷。

(一)無形資產概念內涵過于狹窄

現行無形資產的確認范圍。財政部于2006年發布的《企業會計準則第6號——無形資產》中對無形資產界定的概念是企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

無形資產確認范圍過窄使得大量實際存在而且價值頗高的無形資產游離于會計核算的范圍之外,使會計資料反映的內容嚴重失實。

(二)單一的貨幣計量單位不合理

新準則對無形資產的計量規定有所完善,采用了歷史成本法、現值法、公允價值法等多種計量屬性,使得無形資產的價值能更好地反映經濟事實,提高了會計信息的決策相關性。但在計量單位上,仍采用單一的貨幣計量單位。

三、完善無形資產確認與計量體系的建議

由于新準則尚存在如上缺陷,筆者認為,應對無形資產的確認與計量體系進行完善。

(一)無形資產內涵的拓展

在對國內外無形資產文獻研究及分析的基礎上,筆者試著提出對無形資產概念的全新理解:無形資產是指能用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位或管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性資產,它預期能給企業帶來高于一般水平的經濟利益。

過于狹窄的無形資產確認范圍顯然與目前的知識經濟不相協調,因此,有必要對知識經濟下無形資產的確認范圍進行重新界定。知識經濟下的無形資產應包括:

1.市場資產。體現市場競爭力的資產,包括企業名稱、企業品牌、服務品牌、顧客、長期客戶、業務伙伴、長期信譽、供貨渠道、銷售渠道、特許經營權協定、專利使用權協定、經營陛合同,以及近兩年才逐漸被人們所重視的諸如環境標志(或稱生態標志或綠色標志)、綠色食品標志、國際標準標志、Is09000質量體系認證標志、環境管理體系認證標志等的認證標志使用權。

2.知識產權資產。體現智力勞動的資產,即專利權、商標權、版權、商業秘密、配方、專有技術等。

3.企業結構資產。企業管理層在組織、協調、管理、溝通、交流等方面存在的優勢,可能獲得的潛在利益。包括體現企業內在發展的資產,如企業經營管理方法、企業文化和管理信息系統、網絡工作系統——網址、注冊的域名等。

當然,無形資產的確認范圍不是固定不變的,因為無形資產是個動態的概念,隨著科學技術發展、經濟增長、社會進步,其范圍也應不斷地隨之發生變化。

(二)表外確認與計量

由于企業所擁有的大部分員工技能、企業文化、顧客及供應商的關系、市場份額等無形資產并不能完全貨幣化,試圖將這部分無形資產納入資產負債表內顯然十分不現實至少在目前的計量方法和計量工具還不行。但恰恰是這些不能被準確貨幣化的無形資產,才是企業核心競爭能力的源泉。因此,應該對這部分無形資產進行表外評估和補充報告。

無形資產確認、計量與攤銷方法,是隨著經濟和科技水平的發展、經濟管理要求的變化而發生變化的,這就需要我們在實踐和探索中不斷地完善無形資產的會計準則,使無形資產確認與計量既具有前瞻性又具有可行性,既與國際準則接軌又不脫離我國的實際國情。

參考文獻:

[1]現代無形資產學.北京:經濟科學出版社,2007.

[2]一吳霞,新舊會計準則對無形資產核算差異分析. 2008.