治理導向審計模式內涵及運行機理分析

楊繼飛 田昆儒

摘要：導向差異拓展出許多適應不同審計環境的審計模式，隨著公司治理理論與實務的發展，治理導向審計模式被提出并受到廣泛關注。文章在界定治理導向審計內涵的基礎上，分析了治理導向審計產生的理論基礎和環境因素。并進一步指出，良性的公司治理與審計互動是治理導向審計運行的機理所在。

關鍵詞：治理導向；審計模式；互動；治理評價

一、治理導向審計的提出

1審計模式演變。審計模式是組織審計工作的方式、途徑和方法，是配置審計資源、控制審計風險、規劃審計程序、收集審計證據以形成審計結論的一種范式。隨著經濟環境的變化，審計模式經歷了賬項基礎審計、制度基礎審計和風險導向審計三種模式。目前較為流行的現代風險導向審計自20世紀90年代得到學術界的公認。它是審計技術方法在系統理論和戰略管理理論基礎上的重大創新。它從企業的戰略分析人手，通過“戰略分析——經營環節分析——會計報表剩余風險分析”的基本思路，將會計報表錯報風險與企業戰略風險之間的關系緊密聯系起來，從而提出了審計師從源頭分析和發現會計報表錯報的觀念。

隨著審計環境的演變，審計風險的載體和程度會有所不同。從而帶來審計切入點即導向的差異。導向差異拓展出許多適應不同審計環境的審計模式，如隨著信息化進程提出的信息系統導向審計。它是指在系統論、控制論和信息論的理論基礎上。審計人員以信息系統為審計切入點，在測試其安全、可靠、有效的基礎上，對被審計單位的經營管理活動的合法性、公允性、效益性進行監督、鑒證和評價的過程。隨著上市公司管理層不誠信造成審計訴訟案件的層出不窮，公司治理問題在全世界范圍內引起了空前的關注。2002年我國證監會頒布的《上市公司治理準則》中專門提到了審計在公司治理中的重要性。因此，現代審計要從根本上擺脫困境。就必須積極參與到公司治理圖景中去，并對公司治理問題給予足夠的審計關注。

2治理導向審計內涵。蔡春(2009)認為，治理導向審計模式是指以治理評價為核心。制定審計策略、實施審計調查、搜集審計證據并據以提出審計意見的一種審計行為活動組織方式。我們認為。治理導向審計不僅是一種審計理念和思路。更是一種審計方法和手段。它不僅適應了公司治理實務的發展。而且貫穿于制定審計計劃、實施審計程序、獲取審計證據、得出審計結論的整個審計活動之中。因此。治理導向審計模式即有審計理論的指導作用，又具有審計實務的運用價值，在莫茨和夏拉夫提出的“審計知識體系”餅圖中，我們可以找到治理導向審計模式的理論價值和實務指導意義。莫茨和夏拉夫認為，審計知識體系由五個層次所構成，在最低層，是哲學基礎，這一基礎又依賴于最基本的學科。即抽象科學。從這一哲學基礎可以推出假設，假設進而為基本概念的發展提供了基礎。接著是概念結構。以此為核心。形成了豐富的理論觀念。從這些概念及其力量中可以產生若干或多或少明顯的、用來指導實務家的指南，這些指南就是審計業務所適用的標準。最后。還存在實際應用的上層結構。在這里，適用標準被應用于審計實踐。因此，治理導向審計作為一種審計思路，應該屬于概念的范疇，是產生指導實踐的適用標準的基礎。同時，作為一種審計方法和手段。治理導向審計以治理評價為核心，制定審計計劃、實施審計程序，體現實際運用的指導作用。因此，又是屬于應用標準和實際運用的范疇。

二、治理導向審計產生分析

1理論淵源。經濟責任關系的存在是審計產生、發展的根本前提。經濟責任。又稱為受審責任、經管責任和財務責任，就是指在財產的所有權和經營管理權相對分離的條件下，財產所有者(即委責者)將財產的經營管理權委托給財產管理者(即責任者)所形成的一種責任關系。責任者與委責者之間的經濟責任關系，是通過各式各樣的手段建立起來的，諸如法律、規章、合同、組織原則、習慣或者非正式的道德義務等。審計因受審責任的發生而發生，亦因受審責任的發展而發展。契約理論以及以此為基礎而形成的代理理論，是公司治理理論早期的重要內容。由于現代股份制公司的出現，受托經濟責任隨著生產力和社會經濟的發展而不斷發展深化，為了促使受托經濟責任全面有效履行，導致了現代公司治理機制的產生和不斷完善。

因此，受托經濟責任是審計與公司治理產生的共同理論基礎，保證和促進受托經濟責任的全面有效履行是審計與公司治理的共同目標。

2審計環境——公司治理的發展。審計環境是審計賴以生存和發展的客觀條件。審計環境主要包括經濟、訴訟以及判決、法律、科學技術、相關利益群體、文化等因素。審計環境變化導致了審計目標的演變。其中，社會的需求對審計目標的確定起著根本性的導向作用，決定著審計目標的需求：審計自身的能力對審計目標的確定起著決定性的平衡作用，決定著審計目標的供給：法律、法庭判決以及會計團體制定的審計準則代表了相關方博弈的過程和結果，是審計目標明確化的具體表現形式。公司治理理論的發展和變遷。構成了治理導向審計產生的環境基礎，成為了催生治理導向審計的根本動因。

公司治理模式主要被概括為兩種：以外部監控為主的公司治理模式和以內部監控為主的公司治理模式。前者以英美為代表，后者以日德為代表。由于社會、文化、傳統等方面的差異較大，也有人把大陸模式細分為德國模式和日本模式。英、美、日、德四個國家被視為公司治理結構的代表。不同的公司治理模式。決定了不同的審計目標和審計信息的傳遞形式。

(1)外部監控公司治理下的審計模式。以“股東主權加競爭性市場”為特征的英美公司治理模式，是典型的外部監控為主導的公司治理模式。基本特征是股權分散、市場在公司治理中發揮主要作用、公司治理以董事會為核心。公司經營的目標在于股東利益最大化。為了實現這一經營目標，英美公司的財務會計和審計業務比較發達，監管當局對上市公司信息披露的要求也比較嚴格。在此公司治理模式下，董事會是公司治理的核心，而審計委員會的建立，直接導致整個審計模式也圍繞著董事會下屬的審計委員會來展開。

從審計目標的發展來看，外部審計的目標經歷了揭露舞弊和差錯——驗證財務報表真實公允——驗證財務報表真實公允與揭露舞弊和差錯并重三個發展階段。在薩班斯法案頒布以后，AICPA在2002年最新發布的SASNo，99“財務報表審計中對舞弊的關注”中，著重闡述了外部審計對于揭露舞弊、差錯的責任，徹底明確了外部審計的雙重目標。

從審計信息的生成與發布來看，2003年美國證券交易委員會(SEC)頒布的《上市公司審計委員會準則》中，明確了審計委員會在外部審計方面的職權：審計委員會直接任命、監督外部審計師：注冊會計師必須直接向審計委員會報告工作；審計委員會評價公司報告。由于審計委員會對審計工作的完全負責，信息的流動基本通過審計委員會向外發布，審計委員會承擔了審計信息傳遞的全面歸集、報

告責任。

(2)內部監控公司治理下的審計模式。以“內部監控”為特征的日德公司模式，其典型特征是機構(銀行、大企業集團)作為集中持股者主導公司治理，不依賴外部市場。基本特征是公司股權集中持有、集團成員起重要作用、銀行參與公司治理、資本流通性較弱，證券市場相對不十分活躍等。在此公司治理模式下，執行董事、監事會是公司治理的雙重核心。外部的監督與約束主要來自于兩個方面：持股法人和主銀行。多表現為一個企業集團內部公司相互持股，主銀行雖然不直接持股，但對公司有實際的控制權。該公司治理模式下的審計目標有其自身的特點。

日德的外部審計不如英美發達。由于企業不依賴外部資本市場。而且企業的大股東往往控制企業，董事會在公司治理中，往往強烈表達大股東的意愿，自然而然地，在公司治理結構中，更倚重監事會對企業經營的監控。而在審計方面，更注重以內部審計為主的內部監控手段。

在審計信息傳遞方面，監事會起到了重要作用。德國股東協會在出版的《DSW指南》中規定：監事會有權聘請中介機構審計經營情況、財務報告；董事會定期向監事會報告經營目標、戰略實現情況：監事會審查計劃、政策執行情況等。在次模式下，企業內部審計有的由企業經營者領導，也有直接向監事會負責的情況。

三、治理導向審計運行機理

公司治理中的審計是公司治理生態中的重要一個環節，與其他環節構成互動的動態系統。良性公司治理與審計的互動。是治理導向審計運行的原理所在。公司治理結構本身沒有優劣，其優劣依賴于對參與者行為的約束。因此，公司治理結構的效率客觀上還要受公司外部那些提供代理服務的機構和專業人員如注冊會計師、財務分析師、投資銀行家、監管者的簽證(一種保險制度)。這樣，公司治理生態其實是公司治理結構的基礎上，外加一系列具有獨立性的、相關的社會中介組織而形成的、一個纖巧的、非線性動態系統。作為一個非線性的動態系統，公司治理生態的健康與否不僅取決于公司治理結構事前設置或者配置的合理性，而且狀態依存于一系列具有獨立性的中介環節能否獨立的履行相關簽證職能及承擔有關責任——包括“會計責任”、“勤勉責任”、“信托責任”、“法律責任”、“監管責任”等。可見，公司治理生態即以公司治理結構為基礎。又是奠定在包括企業內部管理當局、注冊會計師、財務分析師、投資銀行家、律師等專業人員組成的“知識共同體”基礎上(李曙光，2002)。由于公司治理生態的非線性特征。其具有敏感性，所以一旦公司治理結構之外的這些知識體失去了特定的信念，或者某個環節喪失了基本的獨立性、背棄了其應該承擔的相應責任，公司治理生態將失衡或者陷入危機。最終必將導致不可靠的會計信息滋生，甚至演化為財務欺詐。良好的公司治理與審計的互動主要體現在以下兩個方面：

1公司治理對審計的影響。潘克勤(2008)采用南開大學公司治理研究中心公布的公司治理指數(2002)作為公司治理質量的替代變量，分析了公司治理指數、審計風險、審計師規模與審計定價的關系，發現公司治理指數越高，審計定價越低；隨著公司治理指數提高，國際四大和本土五大明顯降低了審計定價。蔡吉甫(2007)從審計服務供給方的角度分析了公司治理結構對審計費用的影響。研究發現，會計師事務所對董事會規模較大的公司收取了較高的審計費用，而對大股東適度持股的國有控股公司，CEO與董事長兩職合一或者管理層適度持股的非國有控股公司收取了較低的審計費用。顯示出公司治理結構與審計費用存在顯著的相關關系。Larcker，David＆Richardson(2004)對審計師總收費水平、應計金額與公司治理之間關系的實證研究發現，公司治理結構越不完善。審計師總收費水平與應計金額負相關關系越顯著。

2審計的公司治理功能。在獨立性得到有效保證的前提下，審計可以通過制約企業經營者的行為來促進公司治理的改善，這種作用的發揮離不開審計的客體——會計信息。因此，獨立審計的功能是通過增加會計信息的可信性，減少虛假和誤導性會計信息來實現的。它能夠保證會計信息得到利益各方的認可，增加經營者披露的財務報告的可信性，從而使內部治理可以依據經審計的會計信息對經營者進行激勵和約束，使資本市場上的投資者據以做出正確的決策，使產品市場的競爭對手和合作伙伴對本企業做出正確的判斷，使經理人市場正確評價經營者的價值，對經營者利用信息優勢改變業績的行為形成震懾。抑制其盈余管理行為。Hollis Ashbaugh＆Terry Warfield(2003)通過對德國審計市場的經驗研究表明，審計具有公司治理的功能。Chen and su(2001)對非標準無保留審計意見與盈余管理的關系進行了實證研究，結果表明注冊會計師對公司盈余管理行為持否定態度。章永奎(2002)的研究發現，注冊會計師能在一定程度上審計出盈余管理，能夠發揮出一定的會計信息鑒證作用。車宣呈(2007)對獨立審計師選擇與公司治理特征之間的關系進行實證研究，研究表明獨立審計師選擇與治理因素之間總體上具有顯著相關性，獨立審計總體上具有治理功效。類似的研究還有王鵬、周黎安(2006)、和劉星、劉斌(2007)。

四、啟示

公司治理與審計的天然聯系催生了治理導向審計的誕生。公司治理模式的不同影響了審計目標和審計信息傳遞的方式。而公司治理與審計之間的互動促進了兩者的協調發展。今后的研究應關注審計程序和方法中公司治理評價以及對審計程序和方法的影響。