案例探討變動成本法與完全成本法——結論基于發出存貨的不同計價方法

中南大學商學院 張艷

一、引言

1936年美國會計師喬納森·N哈里斯提出了變動成本法，該成本計算模式以成本性態分析為前提，只將變動成本計入產品成本，而將當期固定費用從銷售收入中扣除，免去固定成本的分配計算程序。從20世紀80年代開始，我國很多專家學者對變動成本法的應用和改造問題，進行了深入研究并提出許多見解，使其成為成本核算改革研究的重要課題和發展方向。在成本核算中，存貨計價方法的選擇是必須考慮的重要因素之一。2006年2月15日財政部頒布的新會計準則更是取消了移動平均法和后進先出法，規定企業應當采用先進先出法、加權平均法或者個別計價法確認發出存貨的實際成本。為方便討論和比較，本文仍將后進先出法納入到計算范圍，結合實例分析變動成本法和完全成本法以期給出具有指導意義且較為系統的結論。

二、案例分析

某廠生產一種甲產品，正常產量是1000件，每件售價為150元，單位變動成本為85元（其中每件直接材料35元，直接人工30元，變動性制造費用20元）；全年固定性制造費用19200元，固定性攤銷及管理費8000元，單位產品的變動性攤銷及管理費為3元。

要求：

（1）按“兩法”計算甲產品各年度的單位產品（生產）成本，并比較合理性；

（2）按“兩法”計算和與銷售收入配比的總成本，并進行分析；

（3）按“兩法”計算確定各年度實現的稅前凈利，并編制 損益表，并進行分析。

1、單位產品成本的合理性比較

變動成本法下的單位成本為：85元

完全成本法下的單位成本分別為：109元，105元，110.6元，115元

在變動成本法下，不管產量如何變化，單位產品成本總量不變，但在完全成本法下，當產量發生變化時，單位產品成本也相應變化，產量越大，單位產品成本越小。企業的產量越大，產品庫存越多，利潤就越大，這是一種錯誤信息。這種錯誤信息會誤導決策者，鼓勵決策者盲目生產，自覺不自覺地尋求增加庫存量，虛計資產，虛增利潤。

2、“收入與費用配比原則”的符合性比較

對比上圖可看出，變動成本法比完全成本法更符合“收益與費用配比”的會計原則，因而用變法計算的利潤也就更真實。其原因是，變動成本法根據成本性態來劃分和核算成本，將與產品制造過程直接相關的變動生產成本列入產品成本，隨著產品的出售或結存分別轉入銷售成本或存貨成本，而將與各期經營活動能力和管理需要直接有關，不受產品生產量變動影響的固定制造費用列入期間成本，隨著時間的消逝而一次全部轉銷。

3、損益表及稅前凈利的綜合性比較

（1）先進先出法下的綜合比較

存貨吸收釋放固定制造費用差額 （期末存貨吸收的固定制造費用—期初存貨釋放的固定制造費用）的數值分別為0，+4200，+1176，-5376。與稅前凈利的差額（完全成本法下的稅前凈利—變動成本法下稅前凈利）相一致。

（2）后進先出法下的綜合比較

存貨吸收釋放固定制造費用差額 （期末存貨吸收的固定制造費用—期初存貨釋放的固定制造費用）的數值分別為 0，+4200，0，-4200。與稅前凈利的差額（完全成本法下的稅前凈利—變動成本法下稅前凈利）相一致。

（3）加權平均法下的綜合比較

存貨吸收釋放固定制造費用差額 （期末存貨吸收的固定制造費用—期初存貨釋放的固定制造費用）的數值分別為0，+4200，+918.75，-5118.75。與稅前凈利的差額（完全成本法下的稅前凈利—變動成本法下稅前凈利）相一致。

不管存貨計價采用何種方法，稅前利潤差異遵循一般規律公式如下：利潤差額=按完全成本法計算的稅前凈利—按變動成本法計算的稅前凈利=期末存貨中的固定制造費用—期初存貨中的固定制造費用=期末存貨量*單位固定性制造費用—期初存貨量*單位固定性制造費用。可見各期產銷量決定了存貨數量，存貨計價方法決定了單位固定制造費用，期初期末存貨中固定性制造費用的吸收與釋放量也就決定了該利潤差額。因此日常采用完全成本法核算的企業在調整成變動成本法下的利潤時是容易實現的。

[1]財政部發布的企業會計準則第1號—存貨.2006;10

[2]劉愛東.管理會計學.中南大學出版社，2007

[3]王留根.變動成本法與完全成本法下稅前利潤差異分析.財會通訊，2009