對資產減值準則的六點質疑

陸 梅 陳少勇 高術文

《企業會計準則第8號——資產減值》（以下簡稱資產減值準則或準則），有效地規范了資產在特定環境或特定條件下發生減值的會計處理方法，有效地規避了資產出現減值卻不作任何處理而導致價值虛增的行為發生，有效地提高了企業會計報表的真實性和可靠性，為公允反映企業的財務狀況、經營成果、現金流量提供了保障。但因為準則制定過程的過于倉促，以及廣大一線會計人員參與機會的不足，使準則難免出現一些瑕疵，影響了準則的推廣和應用，具體如下：

一、關于資產減值的概念

準則第二條：“資產減值，是指資產的可收回金額低于其賬面價值。”這是準則對資產減值的定義。從定義不難看出，準則強調的是資產減值的條件，有一定的道理。但白璧微瑕，對前提條件缺少了時間上的限制。可收回金額，有過去、現在和未來的區分。這里的可收回金額，指的是哪一個時間段？可以推想，應該指的是未來。準則使用者通過自己猜測，或許能作出正確的判斷，但對于一個準則來說，特別是準則特別要關注或者強調的定義，出于嚴謹考慮，加上“預計”或者“未來”這些文字，從字面上理解，應當更加完美。同樣道理，在“賬面價值”之前加上諸如“當前”這類時間性修飾詞，以正確區分會計時點或者期間，促使重要概念更加清晰明白，未嘗不是一件好事。即“資產減值，是指資產的預計未來可收回金額低于其當前的賬面價值”。

二、關于因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試的問題

按新的《企業會計準則》的規定，企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，其形成的成本，因沒有隨企業的經營活動轉移至相應的產品和服務，換句話說，就會計核算的角度而言，價值沒有轉移。但根據常理，只要資產存在，如果不考慮資產的維護保養等投入，即傾注在資產上的必要勞動時間，資產自然會發生實體性貶值、功能性貶值和經濟性貶值。因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，是否存在實體性貶值，尚需商榷，但功能性貶值和經濟性貶值的存在性，則是不容置疑的。既然存在貶值，根據會計核算的謹慎性原則，計提減值準備就在情理之中。自然也就需要每年在會計截止日進行減值測試。問題是，既然準則明確規定了每年都應當進行減值測試，那么會計報表使用者何以證明企業實施了必要的減值測試？測試結果如果表明商譽資產發生了減值，并且計提了減值準備，會計核算主體會有相應的原始憑證、記賬憑證，并登記至相關的賬戶，自然足以證明企業實施了測試；但商譽價值如果沒有發生減值，毋須做賬，沒有手續，沒有軌跡，也沒有程序，何以證明企業是否做了測試？會計核算主體實施了減值測試，和根本沒有實施減值測試，豈不異曲同工，沒有辦法作出判斷？為保證企業根據準則的要求，在每一會計期末實施減值測試，建議在本準則的披露章節，即第七章加入：企業應當披露因企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，無論是否存在減值跡象，都應當進行減值測試的測試過程或程序。以體現準則的嚴肅性和權威性。同時，即使是發生了減值，并計提了減值準備的商譽資產，披露整個測試過程，也有利于會計報表使用者了解商譽的公允價值形成過程。考慮商譽減值測試事項在一個會計期間內也就這么一次，披露整個測試過程和程序，應該是可行的。

三、關于處置費用所包括項目或內容的問題

準則第六條第三款：“處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。”這里涉及的與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費等項目或者內容無可厚非，作為處置費用，也符合會計核算的相關原則。問題是“為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用”，就顯得欠周密了。以工業企業為例，通常情況下，資產達到可銷售狀態至銷售實現，還有可能發生一些包括法律費用、稅費、搬運費、運輸費等直接費用，如果只強調“達到可銷售狀態”，那么達到可銷售狀態至銷售完成之前發生的直接費用無形之中就被排除在外，這顯然是不合理的，所以，建議將為使資產達到可銷售狀態改成銷售實現（或完成）之前，以全方位歸集處置費用。

四、關于資產公允價值減去處置費用后的凈額問題

準則第八條：“資產的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據公平交易中銷售協議價格減去可直接歸屬于該資產處置費用的金額確定。”資產價值公允成立的條件是公平交易，買賣雙方沒有被各種情況脅迫。但公平交易并不一定意味著，經濟環境，或者社會環境沒有明顯變化，但同一類型規格的資產的銷售價格是相同的，即公平交易中的銷售協議價格不一定是一致的，除非在一個規定時段內，也可以是時點內，銷售很小，或者銷售對應的客戶數量非常少。就是同一個客戶，也不能保證在一定的期間內，同一種類的資產銷售協議價格是相同的。所以準則有必要對銷售協議價格進行一些限制，諸如，哪一個時間段的，或者哪一個時點的，最大的銷售協議價格，還是最小的銷售協議價格，抑或平均協議價格等等，以增強可操作性。

五、關于折現率的稅前稅后和必要報酬率的問題

準則第十三條強調，折現率是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。就資產減值測試適用的，用以測算資產預計未來現金流量的現值需要用到的折現率進行了規范。但在規范過程中強調的“稅前”這類經濟現象，讓人摸不著北。在我們國內，至少目前還沒有稅前稅后的區別。但已經包含在利率所發生的讓渡資產使用權的收入或者利潤內了，成了慣例，沒有必要再予以強調。同是這一條文，對折現率作出定義后，進一步強調說明，該折現率是企業在購置或者投資資產時所要求的必要報酬率。在“報酬率”這個詞三個字之前，強調“必要”兩個字，必要報酬率的含義是什么？準則都沒有做明確的說明，給準則使用者理解造成了很大的困難。

六、關于資產處置時的資產減值準備賬戶余額如何處理的問題

準則第十七條：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。”作出這一規定，能有效避免會計報表編制者通過資產減值準備調節利潤，特別在會計報表編制方有能力調節資產公允價值波動趨勢的情況下，作用更加明顯。但對于一些價值需要通過不斷轉移來分攤成本的資產，比如固定資產、無形資產等，在每一個會計期間都要按時計提折舊，或者進行攤銷。在折舊或者攤銷的過程中，如果不對已經計提的減值準備進行相對應的沖轉，不符合會計核算的配比原則，并且直到資產最終處置時，再轉銷相對應的以前計提的減值準備，會發生突然出現大額利潤的情況，所以建議對這些資產的減值準備和折舊或攤銷一起，逐年逐月進行沖銷，以保證會計報表的公允性、真實性和可靠性。