戰略成本管理的方法及應用研究

黃 康

一、戰略成本管理的內涵

戰略成本管理是在傳統成本管理系統的基礎上，按照戰略管理的要求而發展起來的新的成本管理系統，通過戰略性成本信息的提供、分析和利用，幫助企業管理者形成和評價企業戰略，促進企業競爭優勢的形成和成本持續降低環境的建立，從而達到有效地適應企業外部持續變化的環境的目的。

1.戰略成本管理的實質是獲得競爭優勢

戰略成本管理是相對于傳統戰術性的成本管理而言的，作為一種管理思想，它是探討企業在競爭方面的成本問題，其實質是是要通過戰略的制定與實施，形成企業的競爭優勢，創造出企業核心競爭力。

2.戰略成本管理是一個成本管理系統

雖然戰略成本管理是由于戰略管理理論和方法的日益成熟以及它在企業管理實踐中的廣泛應用，基于戰略管理而提出。但從本質上看，它仍然是一個成本管理系統，是對傳統成本管理的發展，是對傳統的成本管理系統進行戰略意義上的拓展，從戰略的角度審視和實施成本管理，以適應管理環境的變化。

3.戰略成本管理是一個決策支持系統

戰略成本管理是以企業的戰略為核心展開的，將成本信息的分析與利用貫穿于整個戰略管理循環，為戰略管理的每一個關鍵步驟提供戰略性的成本信息，以幫助、支持企業選擇和實現正確的戰略。

4.戰略成本管理是一個信息系統

成本管理信息是企業進行管理時有關成本等信息的集合。戰略成本管理信息系統不僅包括有關成本收益的財務信息，還包括關于生產率、質量和其他影響企業成功的關鍵性非財務信息。為了贏得競爭勝利，要關注企業經營業績的非財務指標和長期指標。因此，戰略成本管理信息系統應該包括企業財務的、非財務的、短期或長期的綜合信息系統。

二、戰略成本管理的方法

（一）基本方法

戰略成本管理的基本方法由美國學者約翰·桑克在其著的《戰略成本管理》中提出，即戰略成本管理三要素：價值鏈分析、戰略定位分析和成本動因分析。

1.價值鏈分析

價值鏈是一系列由各種紐帶聯接起來的相互依存的創造價值的活動集合。價值鏈分析主要是分析從原材料供應商起直至最終產品消費者的相關活動的整合，是從戰略角度分析如何控制成本。

（1）行業價值鏈分析。每一個行業中，企業本身即位于這一行業價值鏈的某個階段。

（2）企業內部價值鏈分析。企業內部也存在許多價值鏈。既有各業務單位（如各分廠和車間）之間的價值鏈，也有各業務單位內部的價值鏈。每個價值鏈既會產生價值，同時也要消耗資源。進行價值鏈分析要先找出基本的價值鏈，然后將其分解為單獨的價值作業，再比較各個作業的成本與效益。

（3）競爭對手價值鏈分析。在行業中往往存在生產同類產品的競爭者。競爭對手的價值鏈和本企業價值鏈在行業價值鏈中處于平行位置。通過對競爭對手價值鏈的分析，測算出競爭對手的成本并與之進行比較，根據企業的不同戰略，確定揚長避短的策略，爭取成本優勢。在進行競爭對手價值鏈分析時，財務管理人員應制作本公司與主要競爭對手的“價值鏈成本分折比較表”，找出與競爭對手在作業活動上的差異，選擇適合本企業的競爭戰略。

2.戰略定位分析

戰略定位是指企業在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。在戰略管理中，首先應分析企業的產品所處的生命周期和市場份額等，然后確定其應采取的戰略。較著名的有波士頓發展矩陣，是由美國波士頓咨詢公司設計發明的。對處于不同象限的產品采取不同的市場戰略。如某企業某一產品屬于問題類產品，即具有高市場增長率和低市場占有率，則說明該產品有極大的市場潛力，企業應采取建立戰略。具體到財力上要加大投入，在定價上要不惜犧牲短期現金流量來換取市場占有率的擴大，在成本管理上則要努力確定明確的戰略，是以產品差異戰略取勝，還是以成本領先戰略取勝。成本領先戰略可以通過規模生產，追求曲線效應，嚴格控制成本等方法來實現；而產品差異戰略則可通過培養顧客對品牌的忠誠度，以優良的顧客服務，改進產品設計等方法來實現。

3.成本動因分析

成本動因是指引起產品成本發生的原因。從價值鏈的角度看，每一個創造價值的活動都有一組獨特的成本動因，它用來解釋創造價值活動的成本。因此，每一項價值創造活動都有獨特的競爭優勢來源。戰略成本管理所強調的成本動因可以分為結構性成本動因和執行性成本動因兩大類。結構性成本動因是指決定組織基礎經濟結構的成本驅動因素，主要包括規模、范圍、經驗、技術、多樣性。執行性成本動因是指與企業執行作業程序相關的成本驅動因素。主要包括凝聚力、全面質量管理、生產能力運用、產品結構、聯結關系。與作業性成本動因（材料、人工等）相比，結構性成本動因與執行性成本動因都是更高層次上的成本動因，而且很多是非量化的動因，但其對產品成本的影響更大、更持久，因而也更應予以重視。在企業基礎經濟結構既定的條件下，通過執行性成本動因分析，可以提高產生各種執行性成本動因的能動性，并優化它們之間的組合，從而使價值鏈活動達到最佳效果；而對于結構性成本動因，未必總是愈多愈好，如單純擴大企業規模，或運用高新技術，對于管理水平有限的企業而言，未必是好事。

（二）具體方法

戰略成本管理的具體方法是指企業根據自身的實際情況，選擇采用與其行業情況、企業規模、經營狀況、人員素質和管理水平等因素密切相關的成本管理方法。

1.作業成本法

作業成本法是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務中去的成本核算方法。它的基本理念是“作業耗費資源，產品或服務耗費作業”，目標在于將成本動因引起的資源耗費以更加合理的方法分攤到產品總成本中去。

2.目標成本法

目標成本法是指在新產品開發設計過程中，為實現目標利潤必須達成的成本目標值，而且這個目標值是生命周期成本下的最低容許值。也就是說，成本是事先限定好的，制造過程實際消耗的成本乃至顧客的使用成本都不允許超越這一范圍，這意味著企業把成本思考的立足點從傳統的生產現場轉移到了產品的研發與設計階段。目標成本法體現了從設定目標到圖紙上實現降低成本的活動，它是一種降低產品成本的有效方法。

3.全面質量管理

作為執行性動因的全面質量管理是為了保證和提高產品質量，運用一整套管理體系、手段和方法所進行的系統管理活動。具體地說，就是組織企業全體員工和有關部門參加，綜合運用現代科學和管理技術成果，控制影響產品質量的全過程和各因素，經濟地研制、生產和提供用戶滿意的產品的系統管理活動。

三、戰略成本管理的應用策略

在西方發達國家，戰略成本管理已成為企業加強成本管理、取得競爭優勢的有效管理模式。但是，我國目前運用戰略成本管理的企業還較少。我國企業實施戰略成本管理還需要在以下方面進一步完善：

（一）實行全員參與的成本管理

實施戰略成本管理，必須強化成本管理意識和成本管理觀念。企業可以通過多種途徑、多種方法使各層次的管理者和會計人員認識到戰略成本管理的重要性，尤其應重視企業的高層管理人員和會計人員的培訓，戰略成本管理的有效實行不能僅靠基層部門的節能降耗，更重要的是依靠高層管理人員的高瞻遠矚。不僅企業的每一位員工都應具備強烈的成本意識和高度的責任心，而且部門之間和企業員工之間更要有團隊意識和竭誠合作精神，加之適當的利益機制、約束機制和監督機制相配合，形成縱橫貫穿企業各部門的“組織化成本意識”，并確立具有長期發展觀的“戰略性成本意識”。

（二）實行全方位全過程的成本管理

企業成本管理的內容和范圍不應只局限于生產領域，在設計階段乃至開發策劃階段，即在事物的最初始點開始實行充分透徹的分析，以避免后面制造過程中大量無效的作業耗費無謂的成本。現代企業的成本管理應包括影響成本變化的各個環節，并滲透到企業的預測、決策、技術、銷售等各領域，即實行全方位全過程的成本管理。現代企業的成本管理應逐步向系統性、全面性方向發展，成本管理應隨著市場經濟發展，企業外部環境變化而發展變化，以不斷增強企業的成本競爭優勢。

（三）完善戰略成本管理技術支持體系

實施戰略成本管理還需要有良好的技術體系來支持。根據我國企業目前存在的技術力量薄弱、信息化程度較低等問題，要使戰略成本管理更快地應用到企業中，可以從生產技術與信息技術方面加強戰略成本管理技術體系。在生產技術上，以運用即時生產系統作為全面實施戰略成本管理的前提條件；在信息技術上，通過高效的計算機管理系統及國際互聯網及時準確地收集經營活動所需要的市場需求信息、資源信息、交易信息、人才信息和競爭對手信息，形成企業戰略成本管理平臺，保證戰略成本管理的順利實施。

（四）建立戰略成本管理績效評價體系

為了保證戰略成本管理實施的有效性，需要有與之相配套的績效評價體系。戰略成本管理績效評價要以戰略成本計劃目標水平和控制標準為依據，采用財務與非財務指標相結合的方法，對定期或不定期產生的短期成果進行業績評價，考察其目標完成程度，對結果進行差異分析，并制定有效的解決方案。績效評價要以發現問題為突破口，通過評價來發現成本管理中出現的問題；要以落實責任主體的管理責任為中心，確認成本執行結果的原因、落實管理主體的責任，進行獎懲。