交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)與所得稅處理探析

姚華云

一、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定

交易性金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)，按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；支付的價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。處置該金融資產(chǎn)時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

二、交易性金融資產(chǎn)所得稅處理的相關(guān)規(guī)定

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第71條規(guī)定，投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：（1）通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；（2）通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。企業(yè)所得稅法第14條規(guī)定，企業(yè)對外投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；第71條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除；第83條規(guī)定免稅的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

三、交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)與所得稅處理實(shí)例分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中引入公允價(jià)值計(jì)量屬性，將采用公允價(jià)值模式計(jì)量的資產(chǎn)或者負(fù)債發(fā)生的公允價(jià)值變動(dòng)記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶核算，體現(xiàn)了我國會(huì)計(jì)收益的計(jì)量由收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變。但是筆者發(fā)現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益的會(huì)計(jì)處理在實(shí)務(wù)工作中存在著不同的看法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)應(yīng)將原計(jì)入交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。如果公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)與處置在同一年度，會(huì)計(jì)處理是相對簡單的，如果公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)與處置不在同一年度，在會(huì)計(jì)處理上存在著不同的看法，文中做了相應(yīng)的探討。

（一）公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)與處置在同一年度

例1：A公司2009年5月12日從證券市場購入B公司股票10000股，每股買價(jià)為10元，另支付交易費(fèi)用為200元，并將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2009年5月26日B公司宣告每10股發(fā)放1元的現(xiàn)金股利，A公司于6月10日收到現(xiàn)金股利，2009年6月30日該股票公允價(jià)值為11元/股，2009年9月30日該股票公允價(jià)值為12元/股，2009年12月20日A公司將B公司股票10000股全部售出，每股售價(jià)為14元，另支付交易費(fèi)用400元。

1.會(huì)計(jì)處理

09年5月12日，借：交易性金融資產(chǎn)——成本100000元，投資收益200元；貸：銀行存款100200元。

09年5月26日，借：應(yīng)收股利10000元；貸：投資收益10000元。

09年6月10日，借：銀行存款10000元；貸：應(yīng)收股利10000元。

09年6月30日，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000元。

09年9月30日，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000元。

09年12月10日，借：銀行存款139600元；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本100000元、——公允價(jià)值變動(dòng)20000元，投資收益19600元。同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益確認(rèn)為投資收益，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益20000元；貸：投資收益20000元。

可以看出，通過“投資收益”賬戶能比較明晰地反映出該投資行為的獲利情況，本例中“投資收益”賬戶的凈增加額為49400元，也就是銀行存款賬戶增加額。

2.所得稅處理

對于交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，稅法規(guī)定現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，其成本除了購買價(jià)款外，還應(yīng)包括相關(guān)交易費(fèi)用，但不應(yīng)包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或債券利息。

按稅法規(guī)定，記入“投資收益”科目借方的交易費(fèi)用200元，雖然當(dāng)期減少了會(huì)計(jì)利潤，但當(dāng)期不能在企業(yè)所得稅前列支，只有待該股票轉(zhuǎn)讓時(shí)，與交易性金融資產(chǎn)的成本10萬元一并在企業(yè)所得稅前列支。因此交易性金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為100200元，而交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為10萬元，該差異應(yīng)做納稅調(diào)增200元。

A公司持有B公司的股票不足12個(gè)月，因此會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益10000元不屬于免稅收入，即會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理不存在差異。

稅法規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間產(chǎn)生資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院及財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。即稅法上在持有期間以歷史成本為基礎(chǔ)，對于會(huì)計(jì)上公允價(jià)值的變動(dòng)損益只有在處置時(shí)才能釋放出來，應(yīng)做納稅調(diào)減20000元。

處置時(shí)，稅法規(guī)定處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置期間的應(yīng)納稅所得額。A公司在出售股票時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益為19600元，而按稅法規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)的所得為轉(zhuǎn)讓收入減去計(jì)稅成本后的余額39400元（139600－100200），應(yīng)做納稅調(diào)增19800元（39400－19600）。

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)所得稅按年計(jì)征，分月或分季預(yù)繳，年終匯算清繳，因?yàn)樵擁?xiàng)交易性金融資產(chǎn)的取得和出售發(fā)生在同一年度，所以取得和出售該資產(chǎn)不會(huì)引起會(huì)計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額之間的差異，不需做納稅調(diào)整。

（二）公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)與處置跨年度

例2：A公司2009年5月12日從證券市場購入B公司股10000股，每股買價(jià)為10元，另支付交易費(fèi)用為200元，并將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。2009年5月26日B公司宣告每10股發(fā)放1元的現(xiàn)金股利，A公司于6月10日收到現(xiàn)金股利，2009年6月30日該股票公允價(jià)值為11元/股，2009年9月30日該股票公允價(jià)值為12元/股，2009年12月31日該股票公允價(jià)值為13元/股，2010年3月10日A公司將B公司股票10000股全部出，每股售價(jià)為14元，另支付交易費(fèi)用400元。

1.會(huì)計(jì)處理

A公司2009年5月12日至9月30日的會(huì)計(jì)處理同例1。

09年12月31日確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益并披露年報(bào)，借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10000元；貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益10000元。同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益30000元；貸：本年利潤30000元。

10年3月10日出售股票時(shí)，借：銀行存款139600元；貸：交易性金融資產(chǎn)——成本100000元、——公允價(jià)值變動(dòng)30000元，投資收益9600元。同時(shí)將公允價(jià)值變動(dòng)損益確認(rèn)為投資收益，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益30000元；貸：投資收益30000元。

2.會(huì)計(jì)處理存在爭議的地方

10年3月10日出售股票時(shí)，為了完整地反映出該投資行為的獲利情況，將09年度確認(rèn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”3萬元結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目。有學(xué)者認(rèn)為，跨期出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，由于在上一個(gè)會(huì)計(jì)年度已經(jīng)將與該交易性金融資產(chǎn)有關(guān)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，期末已無余額，到出售時(shí)不應(yīng)再將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，他們也進(jìn)行了相應(yīng)的探討，并給出了不同的處理建議。

但是筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理是更為合理的，公允價(jià)值變動(dòng)損益作為持有損益，投資收益作為實(shí)現(xiàn)損益，前者是通過后者的實(shí)現(xiàn)而實(shí)現(xiàn)的，這樣兩者相互結(jié)合，能更好地體現(xiàn)利潤的本來面目。“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目反映的是交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，而“投資收益”科目才是實(shí)際反映投資的收益或損失，因此，只有將原計(jì)入金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，才能全面反映交易性金融資產(chǎn)的獲利或損失情況。對于例2，從“投資收益”科目就可以很容易看出，企業(yè)最終獲利為49400元。

筆者認(rèn)為對“利潤表”項(xiàng)目的列示需做一些調(diào)整。在例2中，09年12月31日將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，并在利潤表中列示；而在出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，又須將該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)，從“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，這就造成由同一項(xiàng)業(yè)務(wù)所引起的損益要在利潤表上重復(fù)操作，這樣可能影響利潤表上相關(guān)信息的明晰性。例2中2009年12月31日A公司持有的B公司股票的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶30000元，同時(shí)轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶，在2009年的利潤表中的“加：公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“－”號填列）”中填寫“30000元”；2010年3月10日，A公司將持有的B公司股票出售時(shí)，借記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶30000元，貸記“投資收益”賬戶30000元。在2010年的利潤表中的“加：公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“－”號填列）”中填寫“－30000元”，這樣就會(huì)與由于交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值所確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損失難以區(qū)分。因此筆者建議將利潤表中的“加：公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“－”號填列）”變成兩個(gè)項(xiàng)目來列示，即分設(shè)“加：公允價(jià)值變動(dòng)收益增加（損失增加以“－”號填列）”和“加：公允價(jià)值變動(dòng)損失減少（收益減少以“－”號填列）”，前者反映因期末對交易性金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量引起的公允價(jià)值變動(dòng)收益或損失的增加數(shù)，后者反映因處置交易性金融資產(chǎn)而將原來確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益或損失轉(zhuǎn)出的數(shù)額，這樣根據(jù)例2，2009年利潤表應(yīng)在“加：公允價(jià)值變動(dòng)收益增加（損失增加以“－”號填列）”中填列“30000元”，2010年利潤表應(yīng)在“加：公允價(jià)值變動(dòng)損失減少（收益減少以“－”號填列）”中填列“－30000元”，這樣就增加了利潤表上相關(guān)信息的明晰性。

3.所得稅處理

同例1中的分析，因企業(yè)所得稅年終匯算清繳，而該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的取得和出售不發(fā)生在同一年度，所以2009年應(yīng)做納稅調(diào)減29800元，相應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債；2010年A公司在出售股票時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的收益為9600元，而稅法確認(rèn)的所得為39400元（139600－100200），因此應(yīng)做納稅調(diào)增29800元（39400－9600），即為遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。