試論特殊銷售業務的會計處理

袁萬凱

試論特殊銷售業務的會計處理

袁萬凱

實際生活中企業之間的銷售業務錯綜復雜，一般來說企業發生的特殊銷售業務主要包括委托代銷、售后回購（租）、以舊換新、附退回條件的銷售業務等多種形式，這些特殊銷售業務的會計處理復雜、繁瑣，一直是會計實務工作中的難點。對這些特殊銷售業務應當遵循實質重于形式的原則，按照《企業會計準則第14號——收入》的相關規定進行會計核算。

一、委托代銷業務

委托代銷業務分為視同買斷與收取手續費兩種方式。在視同買斷方式下，委托方按照合同收取貨款，實際售價由受托方確定，受托方是否售出、以何價格出售均與委托方無關，在這種情況下可以認為與商品相關的風險和報酬均已轉移，因此委托方在商品發出時做銷售處理，受托方做購入處理，會計處理方法與一般的商品銷售業務相同。但是在收取手續費委托代銷的方式下，受托方實際上只是提供了一種勞務，商品是否能夠售出，以何價格售出與其無關，因此從本質上來說收取手續費的委托代銷不能認定為一種銷售，委托方不能在商品發出時確認收入，而只有當商品實際售出（收到委托代銷清單）時才可以確認銷售收入同時結轉銷售成本。

例：甲公司委托乙公司銷售商品10件，每件成本100元，合同約定乙公司以每件150元的價格對外銷售，同時乙公司按售價的10%向甲公司收取手續費。乙公司將商品全部售出，并按協議與甲公司辦理了款項結算。對于此經濟業務，委托方甲公司在收取款項時按照正常銷售業務辦理會計核算即可，會計處理較為簡單，而受托方乙公司則比較復雜。當乙公司收到委托代銷商品時，應按照受托代銷商品的售價做如下會計分錄：借：受托代銷商品1500；貸：受托代銷商品款1500。這樣處理的目的在于促使受托方加強對受托代銷商品的管理，但在報表列示時資產類科目——受托代銷商品與負債類科目——受托代銷商品款項相互抵消，也就是說這兩個科目在財務報表中不顯示，這也與受托代銷商品不屬于企業的存貨的觀點相一致。

由于該筆交易屬于增值稅法中的視同銷售業務，所以乙公司仍然需要繳納增值稅。乙公司所作會計分錄為：借：銀行存款1755；貸：應付賬款1500，應交稅費255。乙公司與甲公司辦理貨款結算時，甲公司轉變為視同銷售業務的銷售方，因此甲公司應當開具增值稅專用發票，并將進項聯交給乙公司，乙公司據此與銷項聯相抵，乙公司的實際增值稅納稅義務為零。乙公司所作會計分錄為：借：應付賬款1500，應交稅費225；貸：主營業務收入150，銀行存款1575。乙公司同時結轉委托代銷商品與委托代銷商品款。對于以上兩筆會計處理，本文認為可做如下修改：第一，取消受托代銷商品與受托代銷商品款的核算。在新頒布的《企業會計準則——應用指南》所給出的會計科目表中并未列示這兩個會計科目，而事實上受托代銷商品和受托代銷商品款也并不是企業真正的資產和負債，企業完全可以采用登記備查薄的方式來加強對代售商品的管理；第二，受托方收取的手續費除特殊行業外，應當屬于企業的其他業務，計入主營業務收入與經濟實質不符。

二、附退回條件的銷售業務

對附有銷售退回條件的商品銷售，如果企業在售出商品時能夠合理估計預計退貨的可能性以及由退貨而造成的相關負債時，企業可以在發出商品時確認收入；企業不能夠合理估計退貨的可能性的，則應當在商品退貨期滿時再確認銷售收入。

例：甲公司向乙公司銷售商品100件，商品單位售價500元，單位成本400元。乙公司與當日支付全部貨款，按照協議規定乙公司有權在三個月內退貨，甲公司根據以往經驗估計退貨率在10%左右。對與該業務，按照《企業會計準則講解2008》的做法，甲公司在收到貨款時應做如下會計分錄：（1）借：銀行存款58500；貸：主營業務收入50000，應交稅費8500，同時結轉40000元銷售成本。甲公司確認估計的銷售退回時所作會計分錄為：（2）借：主營業務收入5000；貸：主營業務成本4000，預計負債1000。假設三個月后實際發生15件退回，甲公司所作會計分錄為：借：預計負債1000，主營業務收入2500，應交稅費1275，庫存商品6000；貸：主營業務成本2000，銀行存款8775。

上述會計處理的理論依據在于認為附退回條件的銷售業務屬于或有事項，因此應當按照《企業會計準則13號——或有事項》的規定，當退回事項具備預計負債的確認條件時，應當按照估計數將其計入預計負債。但這種會計處理方法卻使交易變得復雜而且難于理解，事實上或有事項規范的是結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項，而企業據以往經驗合理估計的銷售退回，在沒有特殊情況下，一般與實際退回相差不會太大，構不成或有事項的主體要素。

三、以舊換新業務

一般來說企業發生的以舊換新業務，換進的舊商品和換出的新商品應當分別按照購入和銷售進行會計處理。但很多時候銷售方換入的舊產品并不具備實際上的經濟價值，以舊換新只不過是銷售方為了消除消費者使用舊產品形成的銷售阻礙而采用的一種促銷形式，在這種情況下如果對舊產品按照購入處理就有違交易的經濟實質。我國增值稅法規定采取以舊換新方式銷售貨物的，應按新貨物的同期銷售價格確定銷售額，不得沖減舊貨物的收購價格。

1.舊商品沒有經濟價值。在舊商品沒有經濟價值的情況下，銷售方應當將以舊換新業務作為一種打折銷售來處理。例：甲公司銷售A牌電冰箱，不含稅零售價每臺3000元，若顧客交還同品牌舊冰箱作價500元，交差價2500元就可換回全新冰箱，當月采用此種方式銷售A牌電冰箱10臺，假設舊冰箱對甲公司沒有任何利用價值。甲公司作會計分錄如下：借：銀行存款30100；貸：主營業務收入25000，應交稅費5100。關于這筆分錄需要注意的是：第一，如果收回的舊冰箱是從個人手中收回，則不能計算增值稅進項稅額。第二，不應以實際收到價款25000元作為計算增值稅——銷項稅額的基數，而應按照稅法的規定以全額30000元計算銷項稅額。

2.舊商品有經濟利用價值。在銷售方換入的舊商品具有一定經濟價值的情況下，銷售方應當根據情況將換入的舊商品作為原材料或者庫存商品入賬，入賬金額為舊商品的抵減價值。接上例，甲公司作會計分錄如下：借：銀行存款30100，原材料5000；貸：主營業務收入30000，應交稅費5100。對于這筆會計分錄除需注意增值稅和主營業務收入的入賬金額外，企業還需特別關注舊商品的協議價格是否公允，如果舊商品的價格明顯偏高的應對入賬后的原材料計提減值準備。

以舊換新業務除以上所舉例題外，目前比較流行的是政府主導的家電以舊換新業務。對于這種以舊換新業務，銷售方并不是真正的舊商品的回購者，而只是起到了資金墊付的中介作用。由于補貼資金實際上是補給消費者，因此銷售企業銷售商品時，應當將政府的補貼資金作為主營業務收入的一部分，計算應納稅金，而不能將補貼資金認定為政府補助。銷售方應當按照向購買者實際收取的價款，借記“銀行存款”；按應向政府收取的補貼款，借記“應收賬款”，按確定的收入金額，貸記“主營業務收入”；按收取的增值稅額，貸記“應交稅費。

（作者單位：湖南豐日電源電氣股份有限公司）