淺議合并財務報表中非貨幣資產交換業務的抵消處理

劉雪梅

淺議合并財務報表中非貨幣資產交換業務的抵消處理

劉雪梅

一、非貨幣性資產交易抵消處理概述

非貨幣性資產交換是指交易雙方就固定資產、存貨、技術專利等貨幣形式以外的資產進行交換。就商業性質而言非貨幣性資產交易分為實質性和非實質性兩種。依照企業會計準則規定，帶有商業實質性的非貨幣性資產交換，其交換資產的公允值能夠可靠計量，那么交換發生時資產價值的變化和交換損益就以公允值為計量基礎。假使交易雙方為企業集團內部成員，且都在合并報表范圍內，那么涉及到交換損益或是資產價值變化的項就會對合并報表產生影響，就需要抵消。因為站在企業集團的立場上，這種交換行為僅僅是內部資源調撥，不需要不能用公允值來計量，而是按交換物資的賬面價值計量。不帶有商業實質的交換業務，在不涉及到補價的情況下，交換雙方會計處理要按換入資產和換出資產的賬目價值和相關稅費入賬，若交換資產存在差價，可通過補價的形式進行調整。如果在企業集團內部發生此類交易后資產總值幾乎沒有變化，也無法確認交易損益，編制合并報表不需做抵消處理。

二、案例說明

（一）不涉及補價情況下的抵消處理

假設某企業集團母公司為A，B為其下設子公司。為協調內部資源分配，2009年1月1日，A公司以其一臺原價為80萬元（公允價值80萬）的生產設備換入B公司一批賬面價值為72（公允價值80萬）萬元的存貨。其中設備累積折舊為10萬元。A將換來的存貨作為生產材料投入生產，B將換入設備作為生產部門的固定資產來管理。A、B雙方交換的資產公允價值相等，不涉及補價問題。

假設交換中的設備還有5年的使用壽命，交換當年按12個月計提折舊，交易過程中除17%的適用增值稅，其他稅費不予考慮，而且B公司因換入設備涉及的增值稅不享受進項抵扣。

分析：上述案例中交換雙方資產公允值計量可靠，而且不涉及補價問題，所以在入賬時換入資產成本的基礎要按照換出資產的公允價值來確定。換出資產公允價值與賬面價值的差額，計入當期損益，因此交易發生后，A公司要將換入的存貨按80萬入賬，同時確認換計入營業外收入，也就是固定資產交換的收益[（80×1.17-（80-10）]=23.6萬元。B公司同樣要按設備的公允價值入賬，但是要在此基礎上加入換入固定資產發生的增值稅入賬，（80+80×17%）=93.6萬元，確認營業收入為80萬元，結轉營業成本為72萬元。

由于此次交易的實質就是內部資產調撥，不涉及交換損益和資產價值變動。所以編制合并報表時要將這兩項抵消掉。而且交換過程中B公司發生了23.6萬元的增值稅，導致換入設備的賬面成本增加，增加的這一部分也要計提折舊，折舊意味著當年交換固定資產的計提折舊多出的這4.72萬元也要抵消。

①抵消交換損益和資產增值：

假設交易發生當年，A公司用換來的原料生產出來的商品已經開始出售，合并報表時抵消處理如下：

1.借：營業收入 80萬

貸：營業成本 80萬

2.借：營業外收入 23.6萬

貸：固定資產 23.6萬

反之，處理如下：

1.借：營業收入 80萬

貸：營業成本 80萬

2.借：營業成本 80萬

貸：存貨 80萬

3.借：營業外收入 23.6萬

貸：固定資產 23.6萬

②抵消當年多提的折舊：

借：累計折舊 47.2萬

貸：管理費用 47.2萬

連續編制報表：

因為有些上期未實現的抵消會對連續編制的報表產生影響，所以在連續編制的情況下要將這些“虛”項抵消掉。這樣才有益于未分配利潤的調整。我們假設A公司利用換入原料生產的產品沒有實現銷售，要做如下抵消處理：

1.借：期初未分配利潤 80萬

貸：營業成本 80萬

2.借：期初未分配利潤 23.6萬

貸：固定資產 23.6萬

3.借：累計折舊 47.2萬

貸：期初未分配利潤 47.2萬

如果是A公司當年實現了產品的對外銷售，第一項和第二項要做抵消處理。

（二）涉及補價情況下的抵消處理

如果我們把上述案例中A企業用于交換的設備公允價值提升為85萬元，而B公司的存貨公允價值不變，那發交換業務時B公司就要補給A公司5萬元。其他條件不變的情況下，假設A公司當年利用換入材料生產的產品沒有對外銷售。那此時A仍要按80萬原料入賬，但是在固定資產收益上增加5萬元，B公司固定資產按98.6萬元入賬（公允價值+增值稅+補價費用），營業收入和結轉營業成本不變。

作出這樣的處理后，集團公司的角度來講看，固定資產成本虛增了28.6萬元，要與等價的營業外收入互抵。同時因固定資產虛增而產生的多提折舊也要抵消。作出如下處理后存貨價值仍虛增8萬。抵消處理如下：

1.借：營業收入 80萬

貸：營業成本 80萬

2.借：營業成本 8萬

貸：存貨 8萬

3.借：營業外收入 28.6萬

貸：固定資產 28.6萬

4.借：累計折舊 5.72萬

貸：管理費用 5.72萬

連續編制報表的原則相同：

1.借：期初未分配利潤 8萬

貸：營業成本 8萬

2.借：期初未分配利潤 28.6萬

貸：固定資產 28.6萬

3.借：累計折舊 5.72萬

貸：期初未分配利潤 5.72萬

三、結論及建議

隨著全球經濟一體化進程的深入，我國企業將要面對巨大的競爭壓力，只有強強聯合來強化競爭力，才能保證在國際經濟市場上立足。那么集團化的發展成為了企業發展的必然趨勢，也就意味著母公司的管理范圍會更大、更復雜，所以說合并財務報表的重要性越來越明顯。而且，我國本身合并報表應用的起點就低于西方發達國家，而且以現有的實務環境來說要實現與同期會計處理水平保持一致是比較困難的。所以說，企業如果能夠直接遵循國際會計準則，不但能夠降低合并報表的編制成本，還能加快與國際接軌的步伐。通過上述分析不難看出現行的企業會計準則中對企業集團財務報表合并的相關規定并不是很完整，很多操作細節都沒有給出詳細規定。希望能夠通過修訂與完善給予企業會計合并報表提供更多的實務指導。

（作者單位：榮成市財政局）