關于金融工具會計對銀行業的財務影響分析

曲 瑩

目前我國的會計準則中專門針對銀行業的具體準則有四項，即《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》、《企業會計準則第24號——套期保值》和《企業會計準則第37號——金融工具列報》。金融工具會計準則的制定，不但突破傳統理論對金融工具的束縛，而且彌補了我國在金融會計領域的空白，使我國銀行財務會計準則取得了實質性的完善和健全，而且基本上實現了與國際會計準則趨同，有利于提高銀行的會計信息，促進國際金融會計合作，提高我國銀行的國際競爭力。

一、對銀行財務狀況的影響

（一）增加了資產和負債的數量。按照金融工具會計準則的規定，銀行應該將原來在表外核算的衍生金融工具納入表內核算，并要求滿足確認條件的嵌入衍生工具應當從混合工具中分拆，作為單獨存在的衍生工具進行核算，這樣就增加了銀行資產負債表內的資產和負債的數量。另外，準則也規定銀行如果仍保留所轉移金融資產所有權上幾乎所有風險和報酬的，應當繼續確認所轉移金融資產整體。同時，應將收到的對價單獨確認為一項金融負債，這樣也增加了銀行金融資產的數量和金融負債的總額。

（二）提升了資產的質量。金融工具會計準則的實施，使銀行對于除交易性金融資產以外的其他金融資產均應在期末進行減值測試，在計提減值準備時采用預計未來現金流量折現法，將其賬面價值減記至預計未來現金流量，減記金額確認為資產減值損失。新資產減值方法能更加準確地計量金融資產減值，相對于銀行以前采用的計提貸款減值準備的“五級分類”比例法，新準則能使銀行提供的信息更加準確，從而更真實地反映資產的質量。

（三）擴大了所有者權益確定的范圍。金融工具會計準則實施前，國內銀行可選擇的套期工具較少，套期業務的開展并不普遍。準則實施后套期業務的開展仍然有限，但銀行按照《套期保值》規定對套期工具進行規范性的核算，按照準則標準對現金流量套期和境外經營凈投資套期中套期工具形成的利得和損失屬于有效套期的部分應當直接確認為所有者權益，并單獨列示，從而增加了表內所有者權益的確認范圍。

二、對銀行經營成果的影響

（一）改變了損益確認方式。實施金融工具會計準則后，我國銀行損益確認的標準發生了根本性的改變。《金融工具確認和計量》規定對于交易性金融資產，期末應當按照公允價值對其進行后續計量，公允價值變動形成的利得或損失計人當期損益，相對于準則實施前將衍生金融工具在交易發生時才能確認損益的做法，這樣使銀行利潤表的內涵變得更加豐富，對損益變動的反映更加及時，增加了利潤表的相關性。同時，《套期保值》規定套期工具為衍生金融工具的，套期工具因公允價值變動形成的利得或損失應直接計入當期損益。

（二）降低了銀行對利潤的調控。金融工具會計準則實施后，金融資產減值準備統一采用未來現金流量法進行計提，按照金融資產的賬面價值與該金融資產按原實際利率折現的預計未來現金流量的差額確定計提減值的金額，該規定截斷了上市銀行利用減值準備調節利潤的途徑，使得銀行今后無法通過轉回資產減值準備來操縱利潤，其利潤變得更加真實。

（三）加大了商業銀行利潤的波動性。金融工具會計準則實施后，我國商業銀行對金融工具采用公允價值的計量模式。對已實現的金融工具的利得或損失、未實現的金融工具的利得或損失應直接計入利潤表，而商業銀行的經營成果一直與我國多變的市場和宏觀經濟環境緊密地結合在一起，由此對銀行波動產生了較大的影響，公允價值計量所得到的銀行收益比基予歷史成本的收益有更大的波動性。

三、對銀行現金流量的影響

（一）對現金流量信息的影響。現金流量表是以收付實現制為編制基礎的，準則實施后四項準則關于金融工具的初始確認和終止確認及金融資產的轉移都會涉及到現金流量，不管是金融工具表外核算，還是按準則的要求采用公允價值將其納入表內核算，都應在現金流量表上得到反映。這樣，使商業銀行對現金流量的具體列報更加透明和具體。金融工具會計準則規定公允價值的變動在不涉及金融資產的確認或者轉移的情況下，只會引起當期損益或者所有者權益的變動，并不會引起現金流量的變動。但在現金流量表附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量時，應將公允價值產生差額計入當期損益的部分作為調整項目單獨列示。因此，新金融工具會計準則對我國商業銀行現金流量表的編制沒有重大影響。

（二）套期會計方法的運用降低了匯率變動對現金流量波動的影響。準則中關于公允價值的運用，使其風險變動情況更為頻繁，而這些風險的存在使商業銀行現金流量經常變動，金融工具會計準則關于套期會計的運用，有效地避免了匯率變動對商業銀行現金流量的影響額，如遠期合約、期權合約等。商業銀行可以根據自身的實際情況任選一種方法來盯住遠期匯率，降低商業銀行因匯率風險而形成的現金流量變動。

四、對我國銀行風險管理的影響

金融工具會計準則實施以來，我國銀行風險管理水平不斷提高和健全，金融風險的披露更加具體和透明。一方面對于我國銀行而言，加強銀行的風險管理是促進銀行規范化經營、提高競爭力的關鍵。準則對金融資產和負債的可靠計量、減值準備的科學計提、衍生金融工具的風險披露等規定都有助于提高我國銀行真實的業務信息，有助于建立準確的風險管理模型。所以，金融工具會計準則的實施有助于提高我國銀行風險管理的能力，以便準確識別和分析風險。另一方面根據準則規定，將衍生金融工具納入表內核算并以公允價值計量，而相應公允價值的變化反映到損益表中，使得金融工具所隱含的風險變得更加明顯，而且對于銀行的風險管理水平有較大的挑戰。事實上，衍生金融工具是一把雙刃劍，如果運用的恰當可以帶來不少收益，但如果銀行的風險管理不當，就會招致重大損失，甚至會有破產的風險。

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