財務報表審計和內部控制審計的比較與整合

顧家元

財政部發布的《企業內部控制審計指引》指出：“注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將內部控制審計與財務報表審計整合進行（以下簡稱整合審計）”。本文在分析財務報表審計和內部控制審計的聯系與區別的基礎上，對整合審計的必要性、可行性以及整合要點等問題進行一些粗淺的探討。

一、財務報表審計和內部控制審計的主要區別與聯系

（一）財務報表審計和內部控制審計的主要區別

1.審計目標和審計對象不同

財務報表審計的目標是對財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量發表意見。審計對象是企業的財務狀況、經營成果和現金流量。

內部控制審計的目標則是對財務報告內部控制的有效性發表審計意見。企業的內部控制實際上就是財務報告的形成機制，而內部控制審計的對象恰恰指向了財務報告的形成機制。

2.內部控制測試的目的和范圍不同

注冊會計師在執行財務報表審計過程中對企業內部控制進行測試的目的是為了尋求支持財務報告形成機制的可靠性證據，是為了對財務報表發表審計意見；對內部控制測試一般是選取那些對財務報告的編制有重大影響的內部控制事項進行測試，內容和范圍相對較小，選取的樣本量也較小。

在內部控制審計過程中，對內部控制進行測試和評價的目的則是對內部控制本身的有效性發表審計意見，需要對內部控制的設計和運行進行全面的評價，其涉及的內容和范圍比財務報表審計中對內部控制測試的范圍大而廣，選取的樣本量也大得多。

3.內部控制有效性評價的準確度要求不同

財務報表審計中對內部控制的測試只是為后續的實質性測試提供依據，因而對內部控制評價結論的準確程度要求相對較低。

《企業內部控制審計指引》要求“注冊會計師執行內部控制審計工作，應當獲取充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證。注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段’予以披露”，這就要求注冊會計師對內部控制的評價結論有較高的準確度。

4.內部控制有效性評價的深度不同

財務報表審計和內部控制審計過程中對內部控制進行測試目的的不同，決定了兩者對內部控制有效性評價的深度有著比較大的差異，后者遠比前者深刻得多。比如，在財務報表審計中，注冊會計師只需要對識別出的內部控制缺陷做一些必要的分析，以判斷其對內部控制有效性的影響程度。而在內部控制審計中，注冊會計師則需要對識別出的各種內部控制缺陷進行嚴格的分析和評估，并進而區分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。對這些缺陷的評價會直接影響最終形成的內部控制審計意見的類型。

5.審計報告的內容不同

財務報表審計報告中，一般不涉及企業內部控制的內容，除非內部控制存在的缺陷影響到了注冊會計師對財務報表發表審計意見。而內部控制審計報告則需要注冊會計師對企業的內部控制設計和運行的有效性發表審計意見。

（二）財務報表審計與內部控制審計的主要聯系

1.審計業務類型一致

“內部控制審計和財務報表審計業務類型是一致的，都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業務，既然審計業務類型具有一致性，那么與其相關的審計理論和實務對兩者都具適用性和指導性。這也是兩者必然存在聯系、在許多方面存在相同之處的根本所在。

2.風險導向的審計理念一致

注冊會計師在實施財務報表審計時，要依據審計風險模型首先評估內部控制的風險，依據評估結果決定需要如何實施接下來的審計程序和審計范圍，以獲取充分、適當的審計證據。對風險高的領域應該進行更多的關注。

在內部控制審計中，注冊會計師也是以風險評估為基礎，選擇擬測試的控制，確定測試所需收集的證據。內部控制的特定領域存在重大缺陷的風險越高，給予該領域的審計關注就越多。另外，注冊會計師采取自上而下的方法實施審計工作，可以將企業層面控制和業務層面控制的測試結合進行。自上而下的方法是識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。

3.內部控制測試是財務報表審計過程中的一個重要環節

財務報表審計和內部控制審計都需要對企業的內部控制進行測試和評價。盡管就對內部控制測試的范圍和深度而言，財務報表審計遠沒有內部控制審計來得廣而深，但內部控制測試和評價畢竟是財務報表審計過程中的一個重要的環節。

4.內部控制審計主要側重財務報告內部控制

內部控制缺陷可以分為財務報告內部控制缺陷和非財務報告內部控制缺陷。財務報表審計中，注冊會計師在對內部控制進行測試時，關注的主要是財務報告內部控制缺陷。而在內部控制審計中，注冊會計師也同樣更為關注財務報告內部控制缺陷的認定。而對非財務報告內部控制的一般缺陷和重要缺陷，注冊會計師則需要以適當的形式與企業溝通，提醒企業加以改進，無須在內部控制審計報告中說明。但如果注冊會計師認為非財務報告內部控制缺陷為重大缺陷的，除了與企業溝通外，還應同時在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

5.審計流程和審計取證方法的一致性

財務報表審計和內部控制審計的審計流程基本一致，都可以大致劃分為以下幾個大的階段：接受業務委托、計劃審計工作、實施風險評估程序、實施控制測試和實質性程序、完成審計工作和編制審計報告。而在執行審計流程，實現審計目標，獲取審計證據的過程中，所運用的方法也大致相同。這些方法主要包括：個別訪談法、調查問卷法、專題討論法、穿行測試法、實地查驗法、抽樣法、比較分析法等。

除了上述的一些主要聯系外，財務報表審計和內部控制審計在審計重要性水平的確定、重點賬戶及相關認定等方面也存在高度的一致性。

二、財務報表審計與內部控制審計整合的必要性和可行性

1.可以降低審計成本、提高審計質量

將財務報表審計和內部控制審計整合進行，符合成本效益原則，能夠產生協同效應，降低審計成本。無論是從會計師事務所的角度，還是從企業的角度，整合審計必然都會大大減少重復勞動，降低審計成本，提高工作效率。整合審計還能有效避免審計判斷不一致的情況，有助于審計質量的提高。

2.審計證據可以相互印證，減少審計風險

將財務報表審計和內部控制審計整合進行，由同一家會計師事務所甚至由同一個審計小組進行，在審計過程中獲得的審計證據可以相互印證，減少審計風險。

3.整合審計的可行性

正因為財務報表審計和內部控制審計有著上文所述的密切聯系，兩者在業務類型、審計理念、審計流程、審計取證方法等許多方面存在著高度的一致性和共同性，從而為整合審計提供了依據和可能。

三、財務報表與內部控制整合審計的要點

1.業務承接階段

在業務承接階段，會計師事務所應當按照職業準則的規定，執行有關客戶接受與保持的程序，謹慎決策是否接受或保持和客戶關系和具體的審計業務。需要強調的是，內部控制審計是一項區別于財務報表審計的獨立業務，會計師事務所應當與企業分別就內部控制審計和財務報表審計簽訂單獨的業務約定書。

2.計劃審計工作階段

計劃審計工作對注冊會計師順利完成審計工作和控制審計風險具有非常重要的意義。無論是財務報表審計還是內部控制審計，注冊會計師都需要進行初步業務活動、制定總體審記策略和制定具體審計計劃等。在此過程中，均需要做出很多關鍵決策，包括確定配置項目人員、可接受的審計風險水平和重要性等。值得注意的是審計計劃不是一成不變的，需要在審計工作執行過程中根據實際情況作動態的調整和完善。

會計師事務所應當配備具有專業勝任能力的注冊會計師組成項目組。有業內人士認為可以由同一個會計師事務所就財務報表審計和內部控制審計分別成立項目組。其實這種模式并不可取，因為它割裂了兩類審計之間的內在聯系，導致審計成本上升，甚至影響審計質量。因此，整合審計應當由同一個項目組進行，并且在項目組內部進行工作分工時，應當遵循同一業務循環交由同一審計人員來進行的原則，這樣才能實現控制測試和實質性測試的有機融合。

按照風險導向審計理念，財務報表審計和內部控制審計均需要注冊會計師對企業的基本情況、生產經營特點及其所處的內外部環境進行了解，并實施風險評估程序，以知悉相關的審計風險，為制定進一步的審計計劃做好準備。值得注意的是內部控制審計在風險評估的廣度和深度的要求上，要比財務報表審計高。所以在進行整合審計時，只需要將兩者結合起來，按較高要求的標準執行一次即可。

3.控制測試階段

財務報表審計和內部控制審計都需要對企業的內部控制的有效性進行測試。相對而言，內部控制審計需要獲取比財務報表審計更多、更廣、可靠性要求也更高的審計證據。所以在進行整合審計時應將兩者有機地融合在一起，按較高要求執行，即按照內部控制審計標準來執行控制測試，其測試結果可以被財務報表審計充分利用，以同時滿足兩者的要求。

4.實質性程序階段

注冊會計師應根據風險評估或控制測試的結果，來調整和修訂審計計劃，以確定實質性程序的性質、時間和范圍。如果在實施財務報表實質性程序過程中發現了重大錯報的情況，則要對相應的內部控制審計的實質性程序的計劃進行調整，以確定其對內部控制有效性的影響。同樣地，如果在實施內部控制實質性程序中發現了財務報告控制缺陷的重大缺陷，也要對財務報表實質性程序的計劃進行調整，以進一步確定其對財務報表發表審計意見的影響。可見，在整合審計中財務報表和內部控制審計實質性程序的結果相互支持、相互印證。

5.審計報告階段

注冊會計師在實施審計程序、完成審計工作后，應對獲取的審計證據進行分析和評價，并形成審計報告。財務報表審計和內部控制審計雖然可以整合進行，但因會計師事務所需要與企業分別就財務報表和內部控制審計簽訂獨立的業務約定書，所以在整合審計工作完成后，就需要針對財務報表和內部控制分別出具單獨的審計報告。

根據以上論述，我們可以得到整合審計是必要的，也是可行的結論。整合審計不但降低了審計成本，也提高了審計工作的質量。在我國企業內部控制審計工作才剛剛開始，整合審計是個必然的趨勢，在實踐中也必然會遇到很多問題，這就需要我們廣大的理論和實務工作者不斷探索、不斷總結，從而不斷提高整合審計的效率和水平，為我國企業的持續、健康發展提供幫助和支持。

[1]中華人民共和國財政部等.企業內部控制審計指引.財會［2010］11號.

[2]中華人民共和國財政部等.企業內部控制基本規范[M].北京：中國財政經濟出版社.2008.

[3]何芹.內部控制與財務報表整合審計的再思考[J].中國注冊會計師.2012（4）.

[4]潘芹，劉永君.關于整合進行財務報表審計與內部控制審計的思考[J].財會月刊.2011（7）.