作業成本法在施工企業成本管理的應用分析

孫繼壯

摘 要：在對作業成本法理論的內涵進行研究的基礎上，論證在我國施工企業中應用作業成本法的可行性，并將作業成本法應用到實際的施工成本管理工作中，建立系統的作業成本管理體系，以達到降低成本、規范作業、提高效率的目的。

關鍵詞：作業成本法；施工企業；成本管理

中圖分類號：TU7文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）08-0182-02

目前，我國建筑市場競爭激烈，而建筑施工行業屬于勞動密集型行業，其科技含量相對較低、行業門檻較低，施工成本水平的高低對企業的經營戰略影響很大。建筑施工企業除了要加強自身的技術建設外，還應該加強內部管理、降耗節能、內部挖潛，通過降低施工成本，最終實現經濟效益的最大化。

一、作業成本法的基本概念

Cooper、Kaplan（1991）提出了作業成本法：按照各項作業消耗資源的多少把成本費用分攤到作業，再按照各產品發生的作業多少把成本分攤到產品。作業會造成資源的消耗，產品的形成又會“消耗”一系列的作業。作業成本計算在成本核算上突破了產品這個界限，使成本核算深人到作業層次；它以作業為單位收集成本，并把“作業” 或“作業成本庫”的成本按作業動因分配到產品。

按照作業成本法計算施工企業項目各項工作的成本開支，具體步驟如下：

1.確認主要作業、作業中心，并計量各種資源耗費，列出流程中的各個作業中心，每個作業中心由若干個獨立的作業構成，將這些作業分類整理。

2.確立各類資源的資源動因，將資源分配到各受益對象（作業），據此計算出作業中成本要素的成本額。

3.將各個作業中心的成本分配到最終產出，即將成本庫中的費用分配到各項作業中去。

作業成本法的基本運作程序如圖1所示。

圖1 作業成本法的基本運作程序

二、作業成本法的優點

作業成本法以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。作業成本法的優點是減少了高耗費、低技術的各項費用、成本的不合理分配而產生的工程項目成本信息的嚴重失真，強調了低耗費、高技術的各項費用、成本在工程項目成本日益增大而帶來的成本比重變化，采用全新的成本計算方法來進行成本控制和分配，糾正了傳統成本法計算成本分配標準不真實產生的施工決策失誤。

作業成本法的應用是通過作業分析，區分出施工企業的作業中的增值作業與不增值作業。對增值作業保留或適當增加，而對不增值作業盡量刪除或減少。作業成本法還分析了各項作業之間的聯系。因為作業成本管理思想認為，企業的各種作業是相互聯系、共同組成企業的作業鏈，而作業成本法就是針對整個作業鏈進行控制和管理，從而達到降低施工企業整體成本的目的。并且由于作業成本法是先把企業的耗費的成本活動按照成本動因進行分解，再基于作業成本動因來進行成本分配的，故其計算的成本數據會比傳統成本數據更準確，更具有因果性和決策相關性，因此更能幫助施工企業了解施工項目各項活動的成本情況，并進行有針對性的管理，最終實現施工企業的效益最大化。

三、作業成本法在施工企業中實施的可行性

作業成本法強調的是作業，以作業為基準建立成本核算體系。這個核算體系與工程施工管理單元是一致的，注重核算在施工過程中的成本管理和成本控制作用，提高了財務管理的預測、管理、監控職能。在中標單價普遍空間較小的情況下，推行作業成本法，實施成本精細管理，建立快速反應的成本核算體系，對成本指標進行有效的管理和監控非常必要和及時。

作業管理具有相對獨立性，它的意義在于帶給管理者一種全新的思維。根據國外的應用狀況來看，在自動化程度低、間接費用所占比例不是很高的施工行業里，應用作業成本計算法可以更加精確地計劃、控制各項工序的施工成本，而應用作業管理則可以大大提高企業整體的成本管理水平。因此，在施工企業中完全可以實施作業成本計算和作業管理，充分應用作業成本理論。

施工企業成本管理的重中之重是項目管理，項目管理是最早將整個項目分解為可控的工作單元——作業活動進行管理和控制的。項目工程師根據工程項目的特點和管理上的需要，將項目工作逐級分解得到項目工作分解結構（WBS），最低的一層為基本單元作業，WBS和作業就被用來在不同層次上進行項目的進度、成本計劃和控制。

在一些工程公司中，項目管理者在作業層上分解和反饋直接成本信息，主要包括直接人工和材料費。對直接費用的這種控制思想與作業成本制是一致的。

作業成本法的顯著特點是以作業為基準，計算和核算在某一項作業消耗的資源數量和費用，而工程施工管理的基本特點是以工序作業作為基本的組織單元，按照作業單元安排施工，按作業單元配備各種資源，這與作業成本法的計算原理相一致。如瀝青路面施工可以分解為拌合—運輸—攤鋪—碾壓四道工序；拌合工序可以進一步細分為兩個平行的作業流程：拌合場地選址—拌合場地建設—設備安裝—調試、原材料采購—原材料檢驗—運輸—儲存—標準試驗—拌合等作業。工程預算以細分的作業為對象來測算消耗在每一種作業上的工、料、機消耗量，對實際的消耗數量進行統計、分析，形成預算定額，按各種資源的市場采購價計算總金額，然后根據項目的組合性特點，逐步疊加形成“工程量清單單價”。

四、作業成本法在施工企業實施的步驟

施工企業要想成功應用作業成本法進行成本管理，必須遵循一定的程序步驟來進行實施。以下是作業成本法實施的基本步驟：

一是直接成本費用的歸集。直接成本包括：直接材料、直接人工費、直接機械費及其他直接費用，其計算方法與傳統的成本計算方法一樣。在施工企業中直接材料易于追溯到成本對象上，在生產成本中直接材料所占的比重較大，對于產品成本的高低和成本的正確性有很大影響。為了加強控制、促進節約、保證費用歸集的正確性，直接材料從數量到價格等各個方面，都必須按成本核算的原則和要求，認真對待；直接人工是直接用于產品生產而發生的人工費用；隨著機械化程度的不斷提高，特別是對于路面以及隧道等特殊工程，工程機械費在工程成本中的比重也在不斷提高，因此，機械費的管理也是施工企業成本管理的重要工作。

二是作業的鑒定。作業指的是組織為了某種目的而進行的消耗資源的活動，它是連接資源與成本目標的橋梁。在施工企業采用作業成本核算之前，首先要分析確定構成項目作業鏈的具體作業，對于工程項目可以按照流水作業等方面確定。施工企業實施作業成本法可根據自身的特點，結合相關的行業規范制定出項目施工業務流程，進行作業分析，確認作業、確定主要作業。并根據作業的相關性對同質作業進行作業整合，建立相應的作業中心成本庫，用于日后作業所耗費資源的歸集。對于公路、鐵路施工項目，作業主要由臨建工程、路基工程、路面（軌道）工程、橋涵工程、隧道工程組成。對于作業成本單元劃分則要按照所屬項目的分項工程進一步細化，將作業成本單位劃分為能夠方便、準確、及時核算的最小管理單位。如：對于路基工程中的路基土方可進一步劃分為借土、挖裝、運輸、整平和碾壓作業。

三是成本費用的歸集。在確定了項目的作業劃分之后，就需要以作業為對象，根據作業消耗資源的情況，歸集各作業發生的各種費用，并把每個作業發生的費用集合分別列作一個成本庫。施工企業項目上所發生的不能直接計入施工成本的費用主要包括：管理人員工資、辦公費、差旅費、折舊費、咨詢費、物料消耗費、勞動保護費、檢驗費、會議費等。

四是成本動因的確定。成本動因即為引起成本發生的因素。確定合適的成本動因，是作業成本法下成本庫費用分配的關鍵。在通常的情況下，一個成本庫有幾個成本動因，有的成本動因與成本庫費用之間存在弱線性相關性，有的成本動因與成本庫費用之間存在著強線性關系：這一步的關鍵就在于為每一成本庫選擇一個與成本庫費用存在強線性關系的成本動因。依此，可以計算出成本動因率。

五是成本庫費用的分配。在對成本動因確定完成，計算出成本動因費率后，更重要的工作就是對于成本庫費用的分配。在分配過程中，要根據各分項工程消耗各成本庫的成本動因數量進行成本庫費用的分配，每種產品從各成本庫中分配所得的費用之和。

六是產品成本的計算。在對各分項工程的成本費用進行分配后，可以得到各分項工程的總成本即完成該分項工程所發生的直接成本與其他費用之和：

總成本=直接材料+直接人工+直接機械費+其他費用

通過上述六個步驟，就完成了作業成本法對施工項目成本管理的核算。在按照作業成本法完成對施工項目成本核算后，下一個環節在成本管理中更為重要，就是將按照作業成本法核算出來的成本與施工預算等進行比較，從而找出在哪個作業環節成本控制不足，并予以重視。

結束語

作業成本法“產品（勞務、管理）消耗作業，作業消耗資源”的核心思想完全可以應用于施工企業項目管理活動的成本測算中，使施工企業能夠更為精確地控制和把握項目管理各項作業活動中的各種資源，從而有利于提高路政管理活動的效率。作業成本法基本理論的引入與實施，有助于施工企業對項目施工成本的準確核算，優化施工業務流程，減少施工生產過程中的不增值作業，減少資源的浪費，從而達到降低施工成本，增強企業競爭力，實現企業的經營發展戰略等目標。

參考文獻：

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[4]蔡策.作業成本法在路政管理中的應用研究[J].交通標準化，2008，（12）.[責任編輯 高惠琦]