解讀新《醫院會計制度》中的“待沖基金”科目

敖特根曹

【摘要】“待沖基金”是新《醫院會計制度》中的新科目。在新《醫院會計制度》中“待沖基金”及其他相關科目的設置，克服了舊的醫院會計制度中的諸多不足，既使財政補助收入和科教項目收入在醫院使用、消耗過程的財務信息得到完整的反映；又通過與“財政項目補助支出”和“科教項目支出”科目的搭配使用，用雙分錄的形式同時反映財政、科教支出信息與資產變動信息，使財務信息更完整；也很好地解決了對財政補助、科教項目資金購入固定資產計提折舊的難題。

【關鍵詞】待沖基金醫院會計

新的《醫院會計制度》最重要的變化是增設了“待沖基金”、“累計折舊”等科目，同時刪掉了“專用基金—修購基金”科目。“待沖基金”等科目的設置及一系列對財政補助、科教資金的處理記賬方法的設計，巧妙地解決了固定資產計提折舊的問題，又讓財政補助、科教資金在醫院的消耗過程一目了然。“待沖基金”是一個全新的科目，通過設立和運用該科目，在反映醫院會計信息的同時反映了財政補助、科教項目收入的預算執行信息。

一 設立“待沖基金”科目的必要性

“待沖基金”是指醫院在使用財政補助及科教資金購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等庫存物資所形成的，留待計提資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時予以沖減的基金。之所以要設立“待沖基金”科目，與舊醫院會計制度的不足有關。公立醫院兼有企業和事業單位的特點，其會計制度有一定的特殊性。一般事業單位會計核算以收付實現制為基礎，而醫院會計制度和企業會計制度是以權責發生制記賬為基礎，因為，醫院有確定性的經營收支，權責發生制有利于完整地考核經營性收支的效益。對于財政補助收入和科教收入與支出的有關會計處理與列報上舊制度存在著明顯缺陷。

1．對財務信息的列報反映不全面

在舊制度中，財政專項資金進入醫院時，有兩種處理方法：一是直接記入當期收入，即借記貨幣資金，貸記相關收入；二是直接以增加基金來核算，即借記貨幣資金，貸記專用基金。這兩種處理方法各有優劣，當由專用基金進入時，其用途受到限制，有利于實現資金專款專用，但卻不能在年報中收支列報得到完整的描述。如政府撥入的醫療設備，在舊制度中只反映增加固定資產和固定基金，這種處理方法，沒有將財政對醫院的投入在年內總收支中做出完整的反映。當財政性下撥的修購基金時，也會有這種情形發生。而以收入形式進入的財政補助資金和科教項目資金，雖然在收支年報中得到體現，但作為財政、科教基金的專用性則體現得不充分。

2．對財政補助收入和科教收入消耗過程沒有完整而清晰的反映

舊的醫院會計制度對財政補助收入和科教收入的使用及消耗信息未能在會計信息中充分體現。如科研項目收入進入醫院后，沒有專門的支出項目記錄相關業務活動，對于經費的流程缺乏反映和監控。對于財政性專用資金的支出，舊的醫院制度雖然設立了“財政專項支出”科目進行核算，但也僅是對已經發生的項目進行記錄，并沒有將財政下撥的資金的消耗過程做出反映，特別是用財政資金購買的固定資產來說，和醫院自有資金購入的固定資產一樣，按期提取修購基金并進入當期費用，使得無償性的資金消耗也進入了經營性支出流中，違反了收支匹配原則，使醫院的“收支結余”的信息失真。

3．固定資產凈值含糊不清

長期以來，舊的醫院制度未設“累計折舊”科目，在固定資產使用期間，以計提修購基金代替計提折舊，修購基金是按收入的一定比例計提，這樣就不能如實反映固定資產的損耗程度。一方面造成資產負債表在任何時點固定資產從購置到報廢賬面價值一直不變，造成資產負債表在任何時點只反映固定資產的原始價值，虛增了在其報廢之前各個會計期間的資產和凈資產總量；另一方面也會造成固定資產使用期間成本低估，結余虛增，最終會導致收支表提供的結余信息失真。

二 “待沖基金”科目主要賬務處理

“待沖基金”的引入使用涉及到一系列財政和科教收入的使用流程與相關科目。“待沖基金”科目的使用主要在：一是用財政補助資金、科教項目資金購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等物資時；二是在計提固定資產折舊、攤銷或領用發出庫存物資時。“待沖基金”科目設置“待沖財政基金”和“待沖科教項目基金”兩個明細科目，進行明細核算。

第一，發生支出時的會計處理方法。使用財政補助、科教項目收入購建固定資產、無形資產或購買藥品、衛生材料等庫存物資發生支出時，會計處理分為兩種步驟兩個分錄來完成。以財政補助資金為例，第一步是支出記錄環節，這一環節分為兩種情形：一是當資金由財政直接支付時，借記“財政項目補助支出”，貸記“財政補助收入”；二是當財政授權支付時，借記“財政項目補助支出”等科目，貸記“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目。這一步驟的目的在于記錄財政資金的開支過程；第二步驟為資產記錄環節，同時借記“在建工程”、“固定資產”、“無形資產”“庫存物資”等科目，貸記“待沖基金—待沖財政基金”科目。

在上述會計處理中，出現一筆業務雙分錄的情況。在舊的醫院會計制度中，雙分錄情形并不少見，如購買固定資產時，既要同時增記固定資產（借）與固定基金（貸），同時減記專用基金—修購基金（借）與銀行存款（貸），從而出現一筆業務兩個分錄核算的情況。這一處理方法實質上源于收付實現制中資金占用與資金來源對應的理念。新的醫院會計制度中，醫院使用自有資金購買固定資產時，只需要借記“固定資產”，貸記貨幣資金等相關科目，并按財務制度提取折舊，而“固定基金”科目被廢止。新的醫院會計制度中的雙分錄的主要目的是為了完整地記錄財務信息，既要能對資產的變化做出記錄，也要將財政資金的支出做出完整的描述。

第二，配套資金購買整體資產的會計處理。購買一個整體資產中，部分資金由財政配套，部分由醫院自籌，這種業務的發生在醫院購入固定資產中是常見的。假設一套專業的醫療設備價格120萬元，財政配套資金60萬元，醫院自籌資金60萬元購入。在財政直接支付方式下，醫院會計分兩個步驟分錄：一是借記固定資產120萬元，貸記待沖基金60萬元，銀行存款或應付賬款等60萬元，這是記錄資產的實際變化情況；二是借記財政項目補助支出60萬元，貸記財政補助收入60萬元，這是記錄了財政資金的實際支出情況。

第三，在提取折舊與耗用資產時的會計處理。新的醫院會計制度的一個重大改變是固定資產要提取折舊。那么財政資金或科教資金購入的固定資產（或配套資金部分），其折舊不能進入醫院醫療成本而是沖減待沖基金。如上例，120萬元的醫療設備，使用年限為5年，使用4年已壞，報廢，那么4年提取折舊96萬元，每年的提取折舊為：借記醫療業務成本和待沖基金各12萬元，貸記累計折舊24萬元。轉入清理時：借記固定資產清理12萬元，待沖基金12萬元，累計折舊96萬元，貸記固定資產120萬元。

第四，領用、發出財政補助、科教項目資金形成的庫存物資時，要按發出物資所對應的待沖基金金額，借記“待沖基金”，貸記“庫存物資”。

第五，處置、盤虧財政補助、科教項目資金形成的固定資產、無形資產，以及財政補助、科教項目資金形成的庫存物資發生盤虧、變質、毀損的，在進行相關賬務處理的同時，按該項資產對應的尚未沖減完畢的待沖基金數額，借記“待沖基金”，貸記“固定資產”、“無形資產”、“庫存物資”等科目。

從上面“待沖基金”科目使用流程可看出，用財政性資金購買資產形成支出時，在反映預算支出發生的同時，所形成的資產預存在“待沖基金”中，資產計提折舊時，非財政性資金所形成資產計提部分形成成本費用，財政性資金形成部分不反映為成本費用，而是沖銷“待沖基金”，在資產提足折舊后，待沖基金的余額為零。提足折舊前資產報廢，在資產沖銷的同時將該資產所對應的尚未沖銷的待沖基金一并沖銷。待沖基金的余額實質是財政性資金形成的資產在醫院的經營活動中未消耗部分。財政部門可以通過“待沖基金”這一科目將財政性資金和非財政性資金形成的資產分開，對財政性資金形成的資產進行過程性管理。“待沖基金”科目同時反映了預算信息和財務信息，在會計核算的同時，兼顧滿足預算需要，達到加強預算管理，強化預算約束的目的，這也符合在新醫改實施中國家對醫院投入較大，醫院的公益屬性逐漸突出的形勢要求。

三 “待沖基金”科目的優點

“待沖基金”及相關科目的設置，區分開了以不同資金來源購置固定資產提取折舊的會計處理方法，即醫院以醫療服務收入形成的固定資產折舊計入各期醫療成本，有利于完善醫療成本的核算范圍，夯實醫療成本數據，體現醫療成本與醫療收入之間的配比關系；對財政補助及科教項目資金形成的固定資產折舊不計入醫療成本，既可更好地體現醫院補償機制，又有利于按照預算管理要求，對財政項目收支和科教項目收支及結余進行核算。“待沖基金”科目的使用，使財政和科教資金在醫院使用、消耗過程的財務信息得到完整的反映；又通過與財政和科教支出的搭配使用，用雙分錄的形式同時反映財政和科教支出信息與資產變動的信息，使財務信息更完整；也更好地解決了財政和科教資金購入固定資產計提折舊的難題。