新企業所得稅法與固定資產會計準則處理差異分析

陳興平

[摘 要]本文從新《企業所得稅法》和《企業所得稅實施條例》制定的稅務處理方法與《企業會計準則第4號——固定資產》制定會計核算辦法兩者存較多的差異，主要體現在固定資產的定義、入賬價值和和后續計量支出三方面，對這三方面處理差異進行了比較和分析。

[關鍵詞]企業所得稅 固定資產 會計準則 差異分析

2008年實施的新《企業所得稅法》和《企業所得稅法實施條例》從歷史成本和收入與成本相配比原則出發，制定了相應的稅務處理方法；而《企業會計準則第4號——固定資產》（以下簡稱固定資產準則）從及時化解企業經營風險和穩健經營的謹慎性原則出發，制定了具體會計核算辦法，兩者存在較多的差異。

一、固定資產定義的差異

固定資產準則規定，固定資產是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；該固定資產的成本能夠可靠地計量。固定資產不包括投資性房地產和生物資產。《企業所得稅法實施條例》中第五十七條規定：“固定資產”指企業為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性長期資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。”

通過比較可以看出，固定資產準則與稅法從不同角度對固定資產進行定義。準則規定使用壽命超過一個會計年度并要求符合確認條件；而稅法不但規定年限還采用了列舉的方式。新所得稅法為了減少與新會計準則的差異，采用了與新會計準則近乎一致的標準，取消了資產價值在2000元以上的限制。此外，新會計準則將投資性房地產和無形資產從固定資產中分離出來，單獨設立一項具體準則，而新企業所得稅法仍將其作為固定資產和無形資產處理。

二、固定資產取得時入賬價值的差異

1.外購固定資產成本按準則規定，外購固定資產的成本包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。不以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。而新所得稅法規定，其以購買價款和支付的相關稅費以及直接歸屬于使該資產達到預定用途發生的其他支出為計稅基礎。另外，企業應采購國產設備而收到稅務機關退還的增值稅款，沖減固定資產的入賬價值。但是《關于企業補貼收入征稅等問題的通知》財稅字（1995）81號文件規定“企業取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務院、財政部和國家稅務總局規定不計入損益者外，應一律并人實際收到該補貼收入年度的應納稅所得額。”所以，這部分增值稅應作為收入繳納企業所得稅也是一個重要的差異。

2.自行建造固定資產成本自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成，應計入固定資產成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號一借款費用》處理。《企業所得稅法實施條例》第五十八條規定：“自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎。其按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎。”而固定資產準則規定對已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算手續的固定資產，可現按估計價值記賬，待確定實際價值后，再進行調整，稅法則不承認暫估的固定資產價值。

3.企業購買固定資產通常在正常信用條件期限內付款，但也會發生超過正常信用條件購買固定資產的經濟業務事項，如：采用分期付款方式購買固定資產，且在合同中規定的付款期限比較長，通常3年以上。在這種情況下購買固定資產，實質上具有融資性質的固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內確認為財務費用，計入當期損益。而《企業所得稅法實施條例》第五十六條：“資產的計稅基礎指企業取得該項資產時，以實際發生的支出為歷史成本計價。”可見，固定資產的計稅基礎不按現值計價，不對支付價款折現，會導致超過正常信用條件期限付款購買的固定資產的會計成本小于計稅基礎。

4.投資者投入的固定資產，應按投資合同或協議約定的價值加上應支付的相關稅費作為固定資產的入賬價值，但合同或協議約定價值不公允除外。而《企業所得稅法實施條例》第五十八規定：“通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。”顯而易見，接受投資固定資產的初始計量與計稅基礎相同，固定資產會計準則和稅法規定基本一致。

5.通過債務重組取得的固定資產，適用《企業會計準則第12號——債務重組》。固定資產準則最大的“亮點”就是債務重組業務交易價格的變化，即債務人以非現金資產抵償債務的過程分為兩步：首先債務人將非現金資產按公允價值進行處置以確定轉讓收益；其次再以處置所得（公允價值）償付債務，同時據此確認債務重組損益。這表明債務重組交易最終以公允價值作為交易價格。由于固定資產準則采用了等同于稅法上使用的銷售價格（公允價值），并將債務人債務重組收益計入了“營業外收入”，不再像舊準則一樣計入“資本公積”，這樣新準則下以固定資產抵債，在所得稅方面不再產生財稅差異，勿需進行納稅調整。

6.非貨幣性交易取得的固定資產，適用《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》。該準則規定，只有采用公允價值計價的情況下（必須符合兩個條件）才確認損益，而此時不管涉及補價與否，企業都應該將換出資產的公允價值與其賬面價值的差額確認為交易損益。采用賬面價值法（不符合按公允價值計價）時，企業一律不確認交易損益。稅法規定，企業以物易物不論涉及的貨幣性補價占多少比例，均視同出售舊資產、購買新資產，交易各方均應按照出售資產的公允價值確定有關資產的計稅成本，除非屬于符合條件的整體資產置換。按準則交換具有商業實質，且用于交換的資產公允價值能可靠計量。按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產成本的情況下，收到補價的，換入資產成本加收到的補價之和與換出資產賬面價值加應支付的相關稅費之和的差額，計入當期損益。由于新準則采用了公允價值，并將交易收益計入了“營業外收入”，換出固定資產的計稅成本與會計價值一樣，固定資產交換無需進行納稅調整。

7.捐贈固定資產成本通過捐贈取得的固定資產，按該資產的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎，固定資產會計準則和稅法規定基本一致。

8.棄置費用按準則確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。棄置費用指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。而除稅法對特殊行業另有規定外，一般企業不允許預計棄置費用因素在稅前扣除。

三、固定資產后續計量的差異

固定資產后續計量的差異，主要包括固定資產折舊的范圍、計提、減值損失的確定，以及后續資本化支出的計量。

1.折舊提取范圍的差異

固定資產準則規定，企業應當對所有固定資產（包括融資租入的固定資產）計提折舊，但已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。而《企業所得稅法》規定，房屋、建筑物以外的未投入使用的固定資產、與經營活動無關的固定資產、其他不得計算折舊扣除的固定資產按固定資產準則規定計提的折舊，不得在稅前扣除。用于不征稅收入購置的固定資產的計稅基礎為零，持有期間計提的折舊以及處置時，均不得在稅前扣除。

2.折舊提取方法的差異

按固定資產準則企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法，可以采用平均年限法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等，而《企業所得稅法》對折舊費用的計算采取直線折舊法，固定資產加速折舊方法不允許采用縮短折舊年限法，對符合政策規定的加速折舊條件的固定資產，應采用余額遞減法或年限總和法，具體方法由企業對符合政策規定的固定資產可在申報納稅時自主選擇采用加速折舊的方法，同時報主管稅務機關備案，主管稅務機關發現不符合固定資產加速折舊條件的應進行納稅調整。

3.折舊年限和凈殘值的差異

按固定資產準則企業至少應于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。而《企業所得稅法實施條例》第五十九條規定：“企業應當根據固定資產性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產的預計凈殘值一經確定，不得變更。”《企業所得稅法實施條例》第六十條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，固定資產計算折舊的最低年限如下：房屋、建筑物20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產設備10年；與生產經營活動有關的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設備，為3年。”

4.固定資產的資本化后續支出的差異

固定資產的后續支出是指固定資產使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。后續支出的處理原則為：與固定資產有關的更新改造等后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足固定資產準則規定確認條件的固定資產修理費用等，應當在發生時計入當期損益。固定資產裝修費用，如果滿足固定資產確認條件的，裝修費用應當計入固定資產賬面價值，并在“固定資產”科目下單設“固定資產裝修”明細科目進行核算，在兩次裝修間隔期間與固定資產尚可使用年限兩者較短的期間內，采用合理的方法單獨計提折舊。《企業所得稅法條例》規定已足額提取折舊的固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷；租入固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。改建的固定資產延長使用年限的，除上述兩項規定外，應當適當延長折舊年限。固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上；修理后固定資產的使用年限延長2年以上。上述大修理支出按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。

5.固定資產減值準備處理的差異

《企業會計準則第8號——資產減值》規定：“企業應在資產負債表日判斷資產是否存在可能減值的跡象。資產存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產的可回收金額”。當資產賬面價值大于該資產可收回金額部分，應確認為資產減值損失。執行新準則的企業，固定資產減值準備計提后不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。而稅法規定，企業所得稅前允許扣除的項目，原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則。《企業所得稅法》第十條規定：未經核定的準備金支出不得在企業所得稅前扣除。所以，對于固定資產減值的計提以及處置時沖銷的減值準備，在年終匯算清繳時應進行納稅調整。