談當前稅收形勢下“土地增值稅”的納稅籌劃

彭東麗

摘 要：土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑及其附著物并取得收入的單位和個人影響較大的稅種之一。當前，國家調控房地產的氛圍越來越濃，手段越來越緊，首當其沖的房地產開發企業已倍感壓力，如何應對和統籌安排土地增值稅的匯算、清算事項？如何進行有效的土地增值稅稅收籌劃，在不違反稅法的前提下，減輕納稅負擔，增加企業利潤，勢必成為涉及此類業務的所有企業所面臨的重要課題。

關鍵詞：“土地增值稅”；地上建筑及其附著物；企業利潤

中圖分類號：F81文獻標志碼：A文章編號：1673—291X（2012）28—0019—02

筆者認為，我們可以從八個方面著手進行土地增值稅籌劃：

一、“增加銷售環節，降低增值率”籌劃法

財稅[2003]16號文件規定：外購不動產在銷售時實行余額納稅，自建不動產銷售時以購買者支付給納稅人的全部價款和價外費用作為營業額計繳營業稅。按此方法納稅的籌劃思路是：利用二次銷售降低土地增值額，適用較低的土地增值稅率，節約稅款。

例如：A公司原購入土地成本1 500萬元，現準備6 500萬元出售給C公司。如果直接出售，應納營業稅（6 500—1 500）*

5%=250萬元；應納附加稅250*（7%+ 3%+2%）=30萬元；扣除項目合計1 500+250+30=1 780萬元；土地增值額6 500—

1 780=4 720萬元；土地增值率為4 720/1 780=265.16%；土地增值稅為4 720*60%—1 780*35%=2 209萬元；利潤為6 500—

1 780—2 209=2 511萬元。

如果利用二次銷售，A公司先將土地3 500萬元銷售給全額子公司B，應納營業稅（3 500—1 500）*5%=100萬元；附加稅100（7%+3%+2%）=12萬元；扣除項目合計1 500+100+12=

1 612萬元；土地增值額3 500—1 612=1 888萬元；土地增值率1 888/1 612=117.12%；土地增值稅1 888*50%—1 612*15%=

702.2萬元；利潤3 500—1 612—702.2=1 185.8萬元。

B公司再以6 500萬元銷售給C公司，應納營業稅（6 500—

3 500）*5%=150萬元，應納附加稅150（7%+3%+2%）=18萬元；扣除項目合計3 500+150+18=3 668萬元；土地增值額6 500—

3 668=2 832萬元；土地增值率2 832/3 668=77.2%；土地增值稅2 832*40%—3 668*5%=949.4萬元；利潤6 500—

3 668—949.4=1 882.6萬元。

增加銷售環節二次銷售，給企業增加利潤1 185.8+1 882.6—

2 511=557.4萬元，降低了土地增值率，達到了節稅的目的。

二、“臨界點”籌劃法

稅法規定：納稅人建照普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額的20%的，免征土地增值稅；增值額超過扣除項目20%的，應就其全部增值額按規定計稅。這里的“20%的增值額”就是“臨界點”，我們可根據臨界點的稅負效應，對此進行納稅籌劃。

增值率是增值額與允許扣除項目金額的比率，改變增值率的方法有兩種：一是合理定價，如在銷售過程中增值率略高于各稅率檔次交界的增值率，通過適當降低價格可以減少增值額，降低土地增值稅的適用稅率，從而減輕稅負。二是增加扣除額，主要是通過加大投入來提高市場競爭力。房地產開發成本包括：土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用。我們應該花費心思在公共配套設施費和開發間接費用上做文章，通過改善住房環境，一方面適當增加了扣除項目，另一方面增加了開發項目的附加值，消費者滿意，售房速度也會加快。所以說開發商要通過合理的定價和加大投入，才能在競爭中以高質低價占領市場。

三、費用轉移籌劃法

房地產開發費用即期間費用是不以公司財務賬面“期間費用”的實際發生數扣除的，而是以利息作為一定條件按房地產項目直接成本的一定比例扣除。因此，我們可以事前籌劃，進行組織人事及行為準則等方面的準備，把期間費用轉移到房地產開發項目的成本中去。例如，期間費用中屬于公司總部人員的工資、福利費、差旅費、業務招待費等，它的實際發生數對土地增值稅的計算沒有任何意義，而屬于每一個房地產項目的人員發生的這些方面的費用都應列入開發成本中，可以在計算土地增值稅時扣除，這就為稅收籌劃提供了一個方向，即在組織人事上把總部的一些人員下放或兼職于每個具體的房地產項目中去，使公司在不增加一分錢開支的情況下，期間費用少了，開發成本增大了，允許扣除項目的金額增大了。

四、收入分散籌劃法

在計算土地增值稅稅額時，增值額是納稅人轉讓房地產所取得的收入減去規定扣除項目金額后的余額。若能設法使得轉讓收入變少，從而減少增值額，顯然是可以節省稅款的。

在累進稅率制下，收入分散節稅籌劃顯得更為重要，如何使收入合理分散化是這一方法的關鍵。一般常見的方法是將可以分開單獨處理的部分從整個房地產項目中分離，如房屋土建工程完成后的各項設施。當住房初步完工但還沒有安裝設備及裝潢、裝飾時便和購買者簽訂房地產轉移合同，接著再和購買者簽訂設備安裝及裝飾、裝潢合同，則公司僅就第一份合同上的業務繳納土地增值稅，而第二份合同上的業務屬于營業稅征稅范圍，不計征土地增值稅，這樣就使得應稅收入減少，達到了節稅的目的。

五、費用調劑籌劃法

在收入不變的情況下，作為扣除項目的開發成本越高，增值額越小，反之，增值額越大。我們應最大限度地擴大開發成本中費用的列支比例，節約稅款。但對于房地產開發業務較多的企業，可能同時存在幾個或數個開發項目，不同項目開發成本比例因為物價或其他各方面原因可能不同，這就會導致有的房屋開發銷售后的增值率較高，而有的房屋增值率較低，這種不均勻的狀態實際會加重企業的稅負負擔，這就要求企業對各開發項目的成本進行必要的調劑、調整，使其增值率低于各稅率對應區間的上限，從而節省稅款。

六、利息支出籌劃法

按規定：利息支出凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過商業銀行同類同期貸款利率計算的金額，其房地產開發費用按該項目直接成本的5%扣除；凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按該項目直接成本的10%扣除。這就給我們提供了選擇余地：如果房地產開發企業在開發過程中主要依靠借款籌資，利息費用較高，則應盡可能提供金融機構貸款證明，并按房地產項目計算分攤利息支出，實現利息據實扣除降低稅負；反之，開發過程借款不多，利息費用較低，則可不計算應分攤的利息支出或不提供金融機構的貸款證明，這樣按該項目直接成本的10%扣除，以減小增值額，達到減稅的目的。

七、建房方式籌劃法

稅法規定某些方式的建房行為不屬于土地增值稅征稅范圍，我們如果能注意運用這些特殊政策進行納稅籌劃，其節稅效果也是很明顯的。

一種是代建方方式。這種方式不屬于土地增值稅的征稅范圍，而屬于營業稅的征稅范圍。由于建筑行業適用的是3%的比例稅率，稅負較低，而土地增值稅適用的是30%～60%四級超率累進稅率，差異顯而易見。因此，如果房地產開發公司在開發之初便能確定最終用戶，就完全可以采用代建的方式進行開發，而不采用先開發后銷售的方式。這種籌劃可以是由房地產開發公司以用戶的名義取得土地使用權和購買各種材料設備，也可以協商由客戶自己購買和取得，只要從最終形式上看產權沒有發生轉移即可達到節稅的目的。另一種是合作建房方式。稅法規定，對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。如某房地產開發商購得一塊土地使用權準備修建住宅，則企業可以收集購房者的購房款作為合作建房的資金，這樣，從形式上就符合了一方出土地一方出資金的條件。在該房地產開發企業售出剩余部分住房前，各方都不需繳納土地增值稅，只有建成后轉讓屬于自己的那部分住房時，才就這一部分繳納土地增值稅。

八、投資、聯營籌劃法

稅法規定：對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件（參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險），將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。根據上述規定，納稅籌劃思路可考慮改變正常的銷售方式，將銷售變為投資、聯營方式，待辦理完產權過戶后，再將股份按原價全額轉讓給該公司股東，這樣可全額免征土地增值稅。

房開企業做上述籌劃時需要注意，財稅字[2006]21號文明確指出，房地產開發企業以其（土地）開發產品進行投資、聯營的不適用上述規定。但作為房地產開發公司，也可根據情況考慮將其開發產品（或土地）以合理的低價轉讓給符合條件的企業，然后再由符合條件的企業進行投資、聯營，轉讓股權，走曲線運動也不失一個好方法。

以上介紹了八種土地增值稅稅收籌劃的方法，房地產企業及有轉讓土地（房地產）業務的其他企業，均可根據自己的實際情況靈活運用。其前提是在合理和不違法的情況下，合理節稅，減輕稅收負擔，增加稅后利潤，實現企業價值的最大化。

參考文獻：

[1]財政部CPA考試委員會.稅法[M].北京：經濟科學出版社，2012.

[責任編輯 吳高君]