作業成本法在中小企業實施的障礙及對策研究

崔鳳閣

[摘要] 在20世紀中后期，制造業隨著環境的變化和工藝技術的不斷進步，漸漸使用自動化設備取代直接人工，同時產品和服務的多樣性顯著提高，引起總成本中直接人工工時數不斷減少而制造費用逐步增加。這樣就需要企業投入更多與直接人工工時數并無關聯的資源。在這種環境中，如果繼續使用傳統的分配基準來分配制造費用，將不可避免地對成本信息造成嚴重的扭曲，也會誤導決策者的決策。因此，引入新的成本計算與管理方法來彌補傳統成本法的不足，為企業內部成本控制和決策提供精確的成本信息，成為企業成本管理急需解決的課題。

[關鍵詞] 中小企業；成本核算；作業成本法；對策

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 24. 003

[中圖分類號]F234.2[文獻標識碼]A[文章編號]1673 - 0194（2012）24- 0005- 02

作業成本法是為了適應先進的制造環境，解決傳統成本計算扭曲成本信息與決策失去相關性問題，于20世紀80年代首先在美國產生和發展起來的一種新的成本管理理論和方法。近年來，伴隨著國內經濟總體水平的快速提高和依靠強有力的政策支持，中小企業得到了長足的發展。但長久以來，中小企業在資金流、物流、硬件保障、人才支持等方面都受到制約。特別是金融危機之后，許多中小企業開始尋找刺激企業利潤增長的核心，通過分析以往企業成本核算方法和特點，結合中小企業的自身特點，制訂和實施一整套嚴密、有效的成本核算方法體系顯得尤為重要和迫切。作業成本法作為一種科學的成本核算方法在中小企業中的應用是因為中小企業作為經濟發展的新動力源泉，其發展模式正在發生著巨大的變化，由傳統的單一制造業逐漸向高新技術產業過渡。這一轉變對中小企業成本核算是一大挑戰，傳統的成本核算方法已經不能適應生產多樣化的產品，為了更加準確地核算產品成本，傳統的成本核算方法已經顯得不合時宜，因而作業成本法這一科學合理的成本核算方式必然會有較為廣闊的前景。

1作業成本法的原理

作業成本法是將間接成本和輔助費用更準確地分配到作業、生產過程、產品、服務及顧客中的一種成本計算方法。依據作業成本法的觀念，企業的全部經營活動是由一系列相互關聯的作業組成的，企業每進行一項作業都要耗用一定的資源；而企業生產的產品就是企業全部作業所消耗資源的總和。

2作業成本法的核心體系

作業成本法的核心體系包括資源、作業和成本動因。資源是成本的源泉，一個企業的資源包括有直接人工、直接材料、生產維持成本（如采購人員的工資成本）、間接制造費用以及生產過程以外的成本（如廣告費用）。作業是指企業在經營活動的各項具體活動。成本動因可以分為資源動因和作業動因。資源動因是引起作業成本變動的因素，作業動因是引起產品成本變動的因素。

3作業成本法與傳統成本法比較分析

作業成本法之所以能夠得到越來越多的企業的認可，這與其科學性以及對于成本核算的準確性是分不開的，相對于傳統成本法中對于制造費用的核算，作業成本法不再是片面的分攤而是真正做到了溯本追源，從而更加準確地對產品成本進行核算。

4作業成本法在中小企業實施過程中面臨的障礙

雖然作業成本法在符合前述適用條件的中小企業中具有可行性，但是其仍然面對諸多障礙，這直接阻礙了作業成本法在中小企業中的順利實施，主要障礙可歸集為以下4個方面：

（1）成本核算人員對成本核算方式認識的落后，把握不到位。中小企業實施和應用作業成本法的最大障礙是成本核算人員觀念上的落后和認識上的不到位，主要表現在對成本核算和管理會計本身的重要性認識不足及對傳統成本的局限性、落后性認識不夠。

（2）中小企業生產技術基礎相對薄弱，生產方式相對落后。依賴近年來國內經濟水平發展和科技人才優勢，我國的科學技術水平迅速提高。但從總體上看，中小企業能將這些高新技術運用于生產領域的并不多，中小企業整體科技水平仍相對落后，適應作業成本法應用的制造環境還不十分具備和充分。

（3）實施作業成本法核算體系的硬件支持不配套。中小企業對會計電算化的應用和普及仍比較低，尤其是小型企業。我國企業財務軟件開發水平低，基本停留在提高核算效率和減輕會計人員勞動強度方面，還未形成采購、生產和成本管理綜合經營管理的系統化。特別是適用于中小企業的財務軟件比較少，而適合作業成本法的財務軟件更少。手段的滯后，對中小企業實施和應用作業成本法而言可謂困難重重。

（4）會計人員創新實踐能力不高。盡管近年來國內會計人員素質有了較大提高，但與實施作業成本法的素質要求相比仍有較大差距，需要高素質的會計人員，否則，難以保證其有效實施。

5中小企業有效實施作業成本法的相關對策

針對作業成本法在中小企業中實施的障礙，本文提出如下應對措施，從而能夠克服障礙，最終促成作業成本在中小企業中的順利實施。

5.1 要達成實施作業成本法共識

由于傳統的習慣性，加之作業成本法是一種全新的成本核算方法，人們接受它需要時間和資本的投入，因此許多中小企業都還在沿用傳統的成本核算方法，要改變這種現狀，本文認為中小企業應先在企業內部自上而下達成實施作業成本法的共識。

5.2 提高生產科技水平，轉變生產方式，加強政策扶持

隨著改革開放的不斷深入和經濟水平的不斷發展，中小企業也在逐步發展壯大。中小企業要實施和貫徹應用作業成本法這一先進成本核算和管理方法必須提高企業科技水平，加大技術投入，中小企業應采用新技術、新工藝、新設備、新材料進行技術改造。

據第一財經日報報道，2012年中央財政用于扶持中小企業的專項資金規模達到141億元，與此同時，我國還將設立國家中小企業發展基金，其中2012年將安排30億元。中央財政將安排150億，分5年到位，其中2012年安排30億，財政部正在會同有關部門抓緊制定國家中小企業發展基金設立方案及管理辦法。

5.3 整合和完善作業成本法信息系統，提高硬件水平

成本信息對作業成本法的實施和應用、對中小企業的發展和競爭都起著至關重要的作用，因此中小企業要實施和應用作業成本法就必須整合和完善作業成本法信息系統。

目前，我國已有4 200多萬戶中小企業的數量基數，并且預計未來將以7%～8%的增速增長，隨著ERP開發和應用技術的成熟，越來越多的企業對ERP認識加深。

5.4 提升中小企業成本核算人員綜合素質

中小企業要實施作業成本法系統，不僅要有先進的會計系統，更重要、更關鍵的是要有高素質的會計隊伍和成本核算管理人才，以保證原始數據的及時準確性、信息處理的高效性和作業成本法管理的嚴格性和正規性。

要提升會計人員、成本核算人員的理論素質，學習國內外先進的、科學的成本核算和管理理論，不斷豐富會計人員、成本核算人員的理論知識，應加大他們對成本核算業務、計算機以及成本管理等其他方面的綜合培訓，使他們成為既掌握成本核算知識，又懂得相應的管理知識、計算機應用和數據分析的復合型人才。

作業成本法是一種科學合理的成本計算方法，它按照作業動因對制造費用進行分配，避免了傳統成本法中對于制造費用主觀的不合理的分攤，這使得產品的成本歸集更加準確，對于產品的定價有著不可估量的重要意義。隨著社會經濟的發展，企業的生產成本中制造費用所占的比重越來越大，作業成本法從根本上解決了傳統成本法在制造費用分配問題上的缺陷，它是對傳統成本法的變革和發展，在我國企業中推行作業成本法是勢在必行的。中小企業的發展和壯大，對地方經濟的發展、就業問題的解決起到了至關重要的作用，但是由于傳統的遺留和習慣性，中小企業還存在許多問題，尤其是中小企業成本核算仍沿用傳統的成本核算方法來核算，這樣在一定程度上阻礙和制約了中小企業的發展，所以必須有計劃、有針對性地變革和創新。所以，在中小企業中推廣作業成本法進行核算成本，能使廣大中小企業在日益激烈的市場競爭中，以及產品多樣化的大環境中科學決策，創造更大的企業價值。