美國社區學院與我國高職院校會計核算制度的比較與借鑒

邢廣陸

摘 要 隨著《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010—2020年）》的全面實施，與教育體制機制改革相適應，高職院校的會計核算也在積極改革。我國高職院校應借鑒美國社區學院會計核算及會計信息披露的一些做法，探索改進會計核算制度，尤其是改革教育成本的核算，提高會計信息的有用性。

關鍵詞 會計核算；教育成本核算；信息披露；信息質量；高等職業院校；社區學院；美國

中圖分類號 G719.3 文獻標識碼 A 文章編號 1008—3219（2012）20—0088—04

會計核算信息是制定學費標準、設置專業、政府對教育資源再分配、按生均撥款，以及評判教育公平的重要依據。在探索開放辦學、多元融資、國際化合作的過程中，面對社會大眾對教育公平的日益關注，以及不同的合作主體對會計信息的需求，高職院校必須意識到向關聯者及時、準確、客觀披露會計有用信息的責任，提高會計信息質量，提升會計信息的可靠性、相關性、清晰性、可比性、及時性和有用性。

一、美國社區學院與我國高職院校會計核算的比較

（一）法規依據及會計核算基礎

美國現有1200多家社區學院，其中95%以上為公立社區學院，主要由州和地方政府資助，主要遵循政府會計準則委員會（the Governmental Accounting Stand— ards Board，GASB）的公告。1999年11月，GASB發布第35號準則《大專院校的基本財務報表——治理層討論和分析》，實質上接納了FASB的117號準則，多年來歷經數次調整兩條核算軌道趨于統一，均已以權責發生制為會計核算基礎，在核算要求上已基本接近企業會計準則。

我國高職院校會計核算以《中華人民共和國會計法》和《事業單位會計準則（試行）》為依據。現行的1998年頒發的《高等學校會計制度》規定，“高等學校會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務的核算采用權責發生制”。2009年財政部的《高等學校會計制度（征求意見稿）》規定，在高等學校會計制度中適當引入權責發生制。改革的方向是趨向企業會計準則。

（二）會計年度

美國的會計年度由各州政府財務官員委員會規定，如印第安納州的會計年度為公歷7月1日至次年6月30日；德克薩斯州的會計年度為9月1日至次年8月31日。

我國的會計年度統一為公歷年1月1日至12月31日。會計年度的統一性便于全國范圍的會計比較，但整齊劃一的要求必然與一些核算單位業務的發生周期存在矛盾，如高職院校的學年度一般為9月1日至次年8月31日。業務年度和會計年度的矛盾在收付實現制的核算基礎上更加突出。

（三）報表體系及信息披露

美國社區學院一直沿用“基金會計”，將收到的各類資源按照提供者限定的用途分為幾類基金，獨立設置各基金賬戶，分別登記收進、支出、劃轉、資產和負債，并在會計期末結出余額，編制各基金會計報表。期末以學院為單位對外報合并會計報表，體現全院財務總體狀況。各社區學院的報表體系遵循《大專院校的基本財務報表——治理層討論和分析》規范。以印第安納州常青藤技術社區學院的年終報表為例，其內容包括“資產負債表”、“合并基金資產負債表”、“利潤表及利潤分配表”、“合并活動營運基金利潤表”、“現金流量表”、“合并基金現金流量表”、“財務報表附注”，附表包括“本年需償還債務明細表”、“經營租賃明細表”、“學生財務資助支出明細表”、“學生注冊情況表”，另外，還有向董事會匯報的年度財務報告、中介機構獨立審計報告、管理者的討論和分析報告。所有資料均通過學院網站向校內及全社會公開。

目前，我國高等學校編制“資產負債表”、“收入支出表”、“支出明細表”和其他地方政府決算要求報備的附表，《高等學校會計制度（征求意見稿）》規定高等院校的會計報表體系為“資產負債表”、“收入費用表”、“預算收支表”、“基建投資表”以及會計報表附注，沒有對非財務信息的統計要求，沒有接受中介審計的要求，報表僅向指定的政府部門提報。

（四）資產負債核算差異

美國社區學院的資產負債核算充分體現權責發生制，按應實現收入確認收入和記錄應收賬款；按合同、協議規定對已獲取的勞務和商品核算應付款項；根據固定資產、無形資產使用年限計提折舊或攤銷、按比例對應收賬款提取壞賬準備；通過設置遞延收入科目核算學院尚待確認的勞務收入和未實現融資收益等；長期應付款中還包括按協議規定的員工退休待遇。

目前我國高等院校執行的會計核算以收付實現制為主，應收款項主要包括核算各類預付款、備用金、預支差旅費、借出款等；應付款中不包括預提費用和應付工資、福利等。《高等學校會計制度（征求意見稿）》增加了應付職工薪酬，并將基建貸款也納入資產負債表核算（基建報表與行政報表合并為統一的核算報表），同時增加了固定資產提取折舊、無形資產攤銷等核算要求。會計核算信息日漸完整和客觀。

（五）收入核算差異

美國社區學院收入以權責發生制為核算基礎，收入包括學雜費收入、政府撥款、政府補助和專項款、私人捐贈和專項款、利息收入、商品和勞務收入、資產租賃收入、投資收入等。減免學費和獎助學金作為學雜費收入的沖減項目列示。

我國高等院校現行的會計制度規定，收入分為教育經費撥款、科研經費撥款、其他經費撥款、上級補助收入、教育事業收入、科研事業收入、經營收入、附屬單位繳款、其他收入，按收付實現制確認收入。《高等學校會計制度（征求意見稿）》將三項撥款歸集在一級科目財政撥款下面，在上級補助收入下增設上級教育補助、上級科研補助、上級其他補助三項二級科目，同時增設基建撥款、財政調劑收入、財政返還教育收入、科研業務收入、其他業務收入、后勤收入，取消教育事業收入、科研事業收入、經營收入、附屬單位繳款。科目的調整突出了一些高校的收入特點，但仍以服務預算、反映預算資金來源和支出情況為主，對學雜費及培訓費的應收和實收情況反映不直觀。

（六）支出核算差異

美國社區學院成本費用支出主要核算高校向社會提供服務過程中所購買的商品和服務的成本，核算科目主要包括：獲得稅收減免的薪酬（主要指行政人員的薪酬）；未獲稅收減免的薪酬（主要指小時工）；教工薪酬；員工福利（主要指由學院提供的）；物品消耗和花費；折舊、攤銷；資本性支出；獎、助學金等。支出歸為直接支出和間接支出，間接支出指為所有項目提供的支持和服務，以及難以找到確切分配依據準確分攤到相關項目中去的支出，如公共供熱、照明、取暖、大樓維修維護以及財務、人事、圖書館等公共行政服務部門。重視對薪酬情況的披露，對費用攤銷有明確規定，強調了收入、成本的配比性。日常專業分析和設置將教學成本作為重要依據。

我國高等院校目前支出核算中沒有折舊、攤銷、壞賬準備等內容，費用以實際支付費用為主。《高等學校會計制度（征求意見稿）》補充了折舊和攤銷，同時強調核算當期費用。目前支出核算科目為撥出經費、教育事業支出、科研事業支出、經營支出、上繳上級支出、對附屬單位補助、結轉自籌基建科目歸集。《高等學校會計制度（征求意見稿）》將支出科目分為教學支出、科研支出、其他業務支出、后勤支出、行政支出、資產折耗、財務費用、其他費用、以前年度盈余調整，其科目設置更突出了業務分類、收入成本配比和權責發生基礎，成本核算意識明顯加強。

二、改進我國高職院校會計制度的建議

為適應教育體制和公共財政體制改革發展的需要，財政部于2009年8月頒發《高等學校會計制度（征求意見稿）》，其基本理念是在高等學校會計制度中適當引入權責發生制，同時兼顧預算管理、財務管理、資產管理、績效評價的信息需求[1]。從提高會計信息質量和財務管理等現實需要出發，借鑒美國社區學院會計核算的一些做法，提出以下建議。

（一）全面引入權責發生制

同一會計主體下既有收付實現制又有權責發生制，會計核算基礎的不同會導致會計信息不透明、不可比。以權責發生制為單一核算基礎，可保證收入、支出的最大可比性，保證核算的可靠性、完整性，信息披露的及時性。按照權責發生制要求，提前和延后結算都不能成為操縱收入的手段，通過對應收賬款完整入賬、及時追繳，可以有效地對收入實行控制，保障收入的安全性和回款的時間價值。

針對會計核算年度和學年度不一致的情況，建議增加“遞延收入”科目或將跨會計年度的第二學期學雜費在“預收賬款”核算，待次年轉入相應收入科目，以便于收入成本配比核算。

（二）變以反映預算資金執行結果為主要目的為以反映高職院校辦學情況為主要目的構建收入費用表

根據《國家中長期教育改革和發展規劃綱要（2010—2020年）》精神，高職院校要加強主體地位意識，承擔起高職學歷教育和社會培訓、社會服務等多方面職能，同時要提高多方融資的能力。將學雜費收入和培訓收入作為學校主要業務收入，在收入費用表第一項獨立反映，可起到強調辦學職能的作用；同時將財政撥款及其他社會捐款作為非業務收入分項反映，既可以體現多方融資能力，又可以突出政府撥款及各類捐助款補充教育資源的作用，同時可以兼顧預算會計對資金預算和支出的信息要求。

（三）將專項撥款和專項捐贈基金作為二級核算單位予以核算和報表

美國社區學院的基金會計和完善的報表體系主要用于滿足院校資金捐贈者、潛在捐贈者及社會大眾對會計信息的需求。向關聯人提供有用的信息，是美國財務會計委員會對會計信息質量的核心要求。針對不同捐贈者（各級政府和私人）的指定或非指定用途的捐款，基于為捐款者負責的態度，學院向捐款者按期匯報資金使用情況是必要的。我國高職院校也會面臨同樣的籌資環境，建議借鑒基金會計的做法，對指定用途的政府撥款和捐助基金實行獨立核算及報表。這樣既能增加會計核算及信息的透明度，加強對資金使用的監管，同時也能提高資金使用效益。配合基金會計的實施，應申請財政和金融管理機構允許院校設立基金專戶或在統一的結算賬戶下設立若干子賬戶對應不同的基金賬戶。

（四）在報表體系中增加現金流量表

以基金為單位，編制現金流量表。以各項基金和資金來源為明細涉及合并現金流量表的資金流入明細，通過合并及各基金現金流量表對資金來源與支出情況予以客觀反映，可實現對預算資金的收支及學校的資金流入能力、可持續經營能力進行分析和管理。

（五）強化教育成本核算和收入成本配比性

從經濟學角度分析，高等教育投入效益應該是高等教育投入與產出之比，就是高等教育領域內的勞動消耗同高等教育所得到的報酬在數量上的對比[2]。我國目前教育資源仍然相對緊張，通過加強核算，可以有效控制成本，增收節支，合理配置資源，提高資金使用效益。

我國《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》規定，教育成本按照權責發生制原則、相關性原則、分類核算原則（按學校性質分類，并逐步過渡到按專業分類）進行核算；高校教育培養成本由人員支出、公用支出、對個人和家庭的補助支出和固定資產折舊四部分構成。目前會計核算主要以收付實現制為主要核算基礎，賬目不能客觀反映當期支出，而且固定資產尚未計提折舊，造成成本構成部分中大量賬外要素的存在，很難達到《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》第四條“高校教育培養成本核算，必須以經過同級財政部門審核批準的《年度財務決算報表》和審核無誤、手續齊備的原始憑證及賬冊為基礎，做到“真實、準確、完整、合理”的要求。由于缺乏統一明確的教育成本核算方法，教育成本信息質量難以保證。

建議高職院校探索設立按專業分類、以作業時間為分配依據的教育成本核算體系。按專業設置教育成本明細賬，費用按發生的不同部門分成中間費用、間接成本和直接成本，間接成本按專業作業時間占總工作時間的比例分配。還可根據預算作業時間計算出各專業預算教育成本，作為比較分析實際教育成本的依據。該做法具有較強的操作性，可實現查帳審核，增加核算信息的透明度；可為專業評估及建設提供重要依據；可作為政府資金支持和社會合作的依據，以及統計教育有效投入的依據；便于全社會更好地了解和監督教育成本支出。

（六）完善規章制度建設

建議盡快完成《高等學校會計制度（征求意見稿）》修訂，正式頒布使用。同時，呼吁政府各相關部門系統梳理作為該制度制定依據的《事業單位會計準則》、《預算會計制度》、《預算外資金財政專戶會計核算制度》、《社會保險基金會計制度》等相關聯的會計準則及制度，協調制度間的矛盾，完善規章制度建設，理順院校會計核算的制度環境。另外，要健全由學校內部審計、政府審計和中介審計構成的審計監督體系，強化監督和被監督意識。

參考文獻：

[1]財政部.關于印發《高等學校會計制度》（征求意見稿）的通知[Z].財會便[2009]62號，2009—08—12.

[2]吳峰，陳俊國，高鴻雁，等.對高等教育成本與效益研究的幾點思考[J].中國高等醫學教育，2006（2）：25—27.

[3]國家發展改革委.關于印發《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》的通知[Z].發改價格[2005]1008號，2005— 06—08.

[4]美國印第安納州常青藤技術社區學院財務管理手冊[Z].

[5]美國印第安納州常青藤技術社區學院2010—2011年度財務報告[R].

[6]朱小平，宗文龍，張百強.美國高校會計的特征及其啟示[J].長春稅務學院學報，2004（4）：52—54.