企業所得稅籌劃研究

陳亞珍

摘要：根據中國企業所得稅政策，對如何充分運用稅收優惠政策、采用合理的企業結構性質、適度把握準予扣除項目、科學安排生產經營活動等方面對企業所得稅籌劃進行了全面、深入的理論研究。

關鍵詞： 所得稅；企業結構；扣除項目；稅率；固定資產

中圖分類號：F810.42文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2012）18-0019-03

納稅籌劃在企業的經濟活動中具有十分重要的地位。合理的納稅籌劃不僅可以減免部分稅負，而且還可以增強企業的成本控制意識，達到增強企業的實力，提高企業競爭力的目的。由于中國的稅制結構的特殊性，企業所得稅是企業的最主要稅負之一，因此研究企業所得稅籌劃也就成為在企業進行納稅籌劃的一個重要目標。

一、從企業性質結構上進行納稅籌劃

1.從企業形式選擇上的籌劃。中國目前的企業組織形式主要包括公司（含有限責任公司與股份有限公司）、合伙企業以及個人獨資企業等三種形式。企業所得稅法明確規定合伙企業和個人獨資企業不是企業所得稅的納稅人，只繳納個人所得稅。這意味著公司與后兩種形式的企業的納稅區別在于：公司的利潤在企業環節須繳納企業所得稅，稅后利潤以股息的形式分配給股東之后，股東還須繳納一次個人所得稅。而合伙企業與個人獨資企業的利潤不用繳納企業所得稅，合伙人或個體業主只需繳納一次個人所得稅。企業在綜合考慮自身發展前景、市場風險、政府政策等因素的前提下，可合理選擇企業組織形式，以達到繳納相對較少的稅款的目的。在實際運作過程中，對于規模龐大、管理水平要求較高的大企業而言，一般采用公司的形式；而對于規模不大的企業來講，則可以采用合伙企業或個人獨資企業的形式。

例如，某個人投資的零售企業2011年度應納稅所得額為350萬元。企業適用所得稅稅率為25％。若該企業在設立時以股份有限公司名義注冊，則該企業應繳納企業所得稅額為：

350×25％=87.5（萬元）

該投資者在以股利形式取得余下的262.5萬元（350萬元-87.5萬元）利潤時，還應按照個人所得稅中的“利息、股息、紅利所得”稅目，繳納個人所得稅，應繳稅額為：

262.5×20％=52.5（萬元）

這樣，投資者的總稅負為：

87.5＋52.5=140（萬元）

若該企業在成立時以個人獨資企業形式注冊，則無須繳納企業所得稅，投資者只需要就350萬元的利潤繳納個人所得稅，應繳稅額為：

350×35％－0.675=121.825（萬元）

相比而言，稅收負擔減少的金額為：

140－121.825=18.175（萬元）

另外，公司因擴大規模需要設立下屬公司時，選擇設立子公司還是分公司對企業所得稅稅負也會產生不同的影響。企業所得稅法改變了以往內資企業是否以獨立核算為判定所得稅納稅人標準的做法，以是否具有法人資格作為企業所得稅納稅人的判定標準。子公司是獨立法人，無論盈利或虧損，均不能并入母公司利潤，應當單獨繳納企業所得稅。分公司不是獨立法人，無論盈利或虧損，利潤均要并入總公司，由總公司匯總之后統一繳納企業所得稅。因此，對于初創階段較長時期不能盈利的企業，一般可采用設置分公司的做法，利用公司擴張成本來抵減總公司利潤，從而降低應繳納所得稅額；同時，當企業及下屬機構出現有盈有虧的情況時，合并納稅可以使總、分公司之間實現盈虧相抵，從而也可減少應納稅額。反之，當下屬公司處于微利的情況時，企業應采用設立子公司的形式。這樣可以利用新稅法中“對符合規定條件的小型微利企業實行20％的照顧性稅率”政策，從而達到減輕子公司稅負的目的。當然，在實際操作過程中，需要注意各方面條件的影響，綜合考慮設立何種形式的分支機構。

2.從職工數量籌劃轉變為職工特點的籌劃。企業所得法規定所有企業只要錄用符合條件的下崗員工、殘疾人士等并從事國家鼓勵的經營活動均可享受減免稅收或加計扣除的稅收優惠。因此，企業便可以結合自身經營特點，研究各個崗位適合安置的國家鼓勵就業的人員，分析上述人員與一般人員在成本和收益等方面的變化。另外，也要做好相關證件的備案、勞動合同的簽署以及社會保障工作。

例如，A公司的人力資源部門通過一定的崗位分析，認為有20個崗位的工作強度較低，可以雇傭殘疾人員。一般人員每年工資總額為50萬元，則抵稅作用金額為：

50×25%=12.5（萬元）

將這些崗位換成符合國家加計扣除標準的員工后，職工薪酬總額保持不變，但是抵稅作用金額則上升為：

50×（1＋100％）×25％=25（萬元）

相比之下，增加節稅金額為：

25－12.5=12.5（萬元）

以上的納稅籌劃也并未因雇傭工人的改變對公司效益產生負面影響。

二、從稅率變化上進行納稅籌劃

企業所得稅法規定的內資企業法定稅率為25％，國家需要重點扶持的高新技術企業稅率為15％，小型微利企業稅率為20％，非居民企業（未在中國境內設立機構場所）稅率為20％。對于適用稅率的不同，具備條件的企業應努力向高新技術企業發展，充分把握新稅法的優惠政策。而對于小型微利企業則應充分把握新企業所得稅實施細則對小型微利企業的認定條件，掌握企業所得稅率臨界點的應用。

符合條件的小型微利企業，可按20％的稅率繳納企業所得稅，根據《企業所得稅法實施條例》第92條規定，小型微利企業，是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：（1）工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3 000萬元；（2）其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1 000萬元。因此，剛成立的企業可以通過合理控制職工人數、資產總額等因素的方法把握企業所得稅率臨界點，以取得優惠稅率。

例如，某工業企業擁有職工76人，資產總額780萬元，2011年12月31日所計算的年應納稅所得額為300 900元。

若該企業不進行納稅籌劃，其企業所得稅的應納稅額為：

300 900×25％=75 225（元）

若該企業進行了納稅籌劃，于12月31日購進一批辦公用品，支出900元，則該企業應繳納所得稅額為：

300 900－900=300 000（元）

此時，該企業符合小型微利企業判定標準，適用20％的所得稅率，應繳納所得稅額為：

300 000×20％=60 000（元）

經對比可發現，通過納稅籌劃，僅支付費用為900元的成本，卻獲得了節稅金額15 225元（75 225－60 000）。由此可知，運用對企業所得稅稅率的變化進行納稅籌劃的空間還是相當大的。

另外，位于西部地區的國家鼓勵類產業的企業，可適用15％的所得稅率。因此，相關企業可以考慮在原材料資源豐富的西部地區開設企業，這樣既能靠近原材料產地，減少原材料運輸成本，又能享受到優惠稅率。

三、從稅前扣除項目進行納稅籌劃

1．從研發費用加計扣除上進行的籌劃。根據《企業所得稅法實施條例》第95條規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝而發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除基礎上，按照研發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。因此，企業若設立單獨的技術研發部門，就可以單獨核算研發費用，增加扣除額，減少應繳納所得稅額。例如，某企業設立了單獨的技術研發部門，則可以享受加計扣除。今年該企業的技術開發費用為200萬元，減少所得稅額為：

200×50％×25％=25（萬元）

2．從廣告費和業務宣傳費上進行的籌劃。根據《企業所得稅法實施條例》第44條規定，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

廣告費和業務宣傳費是以銷售（營業）收入為基數計算扣除限額的，若納稅人企業的銷售部門設立成一個獨立核算的銷售子公司，將企業產品按一定折扣銷售給該銷售子公司，再由其向外銷售，這樣就可以多核算一次營業收入，從整體來看也就擴大了廣告費和業務宣傳費的計提基數。

設立單獨核算的銷售子公司對于擴大產品銷售市場，加強銷售管理均具有重要意義，但也會因此增加一些成本費用，同時還要注意對子公司的銷售價格設定一定要合理，符合獨立企業之間業務往來的要求，以免稅務機關的調查，要求公司進行相關調整，導致整個籌劃的失敗。總之，納稅人應根據企業規模的大小以及產品的具體特點，兼顧成本與效益原則，從長遠利益考慮，決定是否設立子公司。

四、從固定資產處理上進行納稅籌劃

1．從固定資產折舊上進行的籌劃。折舊是指在固定資產的使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行的系統分攤。計提折舊可以減少利潤，進而減少應繳納所得稅額。折舊的這種減少稅負的作用稱之為“折舊抵稅”或“稅收擋板”。

例如，固定資產原值為10 000元，預計凈殘值為500元，會計和稅法認可的使用年限都是五年。直線法、雙倍余額遞減法、年數總和法的對應繳納所得稅額的影響結果（見表1），稅率均為25％。

當經濟特區和上海浦東新區內在2008年1月1日（含）之后完成登記注冊的國家需要重點扶持的高新技術企業享受“兩免三減半”的稅收優惠政策時，企業分別采用直線法、雙倍余額遞減法、年數總和法折舊對所得稅的影響結果（見表2）。

表2中數據經分析可以得出，對于盈利企業來講，折舊費用都能從當年的所得中稅前扣除，因此在選擇折舊方法時，應盡可能早地發揮折舊費用的抵稅效應作用，可采用加速折舊法。同時，盈利企業可以選擇最低的折舊年限，這樣有利于加速固定資產投資的回收，使計入成本的折舊費用盡可能前移、應納稅所得額盡可能后移，這就等于獲得了一筆無息貸款，也相對降低了所得稅稅負。

對于享受所得稅優惠政策的企業，減免稅期內折舊費用的抵稅效應會被減免優惠抵消，因此此類企業應選擇減免稅期折舊少，非減免稅期折舊多的折舊方法。企業在享受減免稅期內，應盡可能縮小成本費用，加大利潤，把費用盡可能安排在正常納稅年度攤銷，以減少正常納稅年度的應納稅所得，降低所得稅負擔。另外，企業也可以選擇較長的折舊年限，有利于企業充分享受到納稅優惠政策帶來的好處。

總之，企業應根據自身的實際情況，在稅法允許的范圍內選擇不同的折舊方法以及折舊年限，盡可能降低所得稅稅負。

2．固定資產大修理上進行的籌劃。納稅人的一般性固定資產修理支出可在發生當期直接扣除。根據《企業所得稅法實施條例》第69條規定，固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：（1）修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50％以上；（2）修理后固定資產的使用年限延長二年以上。但是符合稅法規定條件下的固定資產大修理支出，必須作為長期待攤費用，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。因此，合理安排固定資產的修理，盡量將修理支出費用化，使之可以直接在稅前扣除，減少應繳納所得稅額。

總之，企業應牢牢把握新企業所得稅法的變化及其重點，主要從享受稅收優惠政策、注意企業性質結構、加大稅前扣除額度等方面進行所得稅籌劃，從而達到減輕稅負，提高企業收益的目的。

參考文獻：

[1]李遠艷.新企業所得稅法下的納稅籌劃[J].中國高新技術企業，2008，(10):32-34.

[2]劉愛民，劉冬榮.新企業所得稅法對納稅籌劃途徑的影響及其對策探析[J].經濟導刊，2007，(10):61-62.

[3]史耀斌.新稅法解讀[J].財務與會計理財，2007，(5):17-19.

[4]蘇喆.新企業所得稅法與納稅籌劃[J].北方經貿，2008，(1):76-77.

[責任編輯 劉嬌嬌]