境外地方稅收制度研究及借鑒*

課題組

（財政部財政科學研究所，北京 100142）

一、國外地方稅收制度一般分析

（一）地方稅收制度是分稅制財政體制的重要基礎

分稅制財政體制是市場經濟國家普遍采用的一種財政管理模式，是指將國家的全部稅種在中央和地方政府之間進行劃分，從而確定中央財政和地方財政收入范圍的一種財政管理體制，其實質是根據中央政府和地方政府的事權確定其相應的財權，通過稅種的劃分形成中央與地方各自的收入體系。

地方稅收制度是分稅制財政體制的重要基礎，是地方稅收的制度化、法律化，是地方政府為取得地方財政收入依法制定的調整地方政府與納稅人在征納稅方面權利與義務關系的法律規范總稱。從法律角度考察地方稅收制度，地方稅收制度可以分為地方稅收組織法、實體法、程序法三個部分。

世界各國均把稅收法律主義原則作為地方稅收制度確立的基本原則，以建立完善規范的地方稅收法律體系。根據國情設置地方稅收管理機構，稅務機關人事制度完善，內控制度嚴密。同時，構筑稅收信用體系，引導納稅人誠信納稅，發展稅收信息化，強化重點稅源管理，注重稅收成本也是它們的共同做法。保證地方稅收入的合理規模，注重地方稅制結構的科學規范與地方稅主體稅種選擇更是構建科學的地方稅制的基礎。

（二）國家行政體制影響國外地方稅收制度的形成

國外地方稅收制度的形成與分稅制的出現息息相關，分稅制最早出現在19 世紀中葉的一些歐洲國家，許多發達國家的分稅制經過了一二百年的歷史，已發展成為一種比較完善、成熟的制度，如美國、日本、法國、澳大利亞等國都比較成功地實行了分稅制。從表象上看，地方稅收制度與分稅制體制相伴相生。從實質上看，稅權決定地方稅收制度存在的基本狀態。由于各國的政治經濟體制差別很大，各國中央和地方政府間的稅權劃分也各不相同，國家行政體制在很大程度上影響中央和地方政府的稅權分配，進而影響地方稅收制度的形成。

地方稅收立法權是相對于中央稅收立法權而言的，指地方政府是否能夠通過其權力機關立法征稅，并以法律形式確立具體稅制的權力，是采取分稅制國家所必須解決的問題。對于是否承認地方政府的稅收立法權，目前實行分稅制的國家中，主要有三種模式：一是賦予地方政府對地方稅的稅收立法權，如美國、加拿大等聯邦制國家；二是地方政府不享有地方稅的稅收立法權而統一歸中央政府掌握，如韓國；三是一定程度上、一定范圍內賦予地方政府對地方稅的稅收立法權，如日本。

美國是典型的聯邦制國家，各州政府都有立法權。美國自1893年的馬伯里訴麥迪遜案以后，就確立了違憲審查制度，遵循“不違憲就合法”的法律原則。在地方稅收立法方面，聯邦政府賦予地方政府地方稅稅收立法權，只要地方的稅收立法不違反憲法，該法就在該地方發生法律效力，以此來協調兩者的關系。

在日本，通過國會頒布的《地方自治法》和《地方稅法》，日本政府在一定程度上賦予地方政府對地方稅的稅收立法權。具體做法是，在兩部法律中，規定地方政府在稅法規定的稅收體系中有權開征新的稅種，且對于每一具體的稅種，只規定了標準稅率即各地方政府都比較傾向的稅率，而實際課征稅率則由地方政府在一定幅度內自由確定，即以法律形式確定地方政府稅收立法的權限、范圍，地方性稅收法規不得與之相抵觸，以此來實現兩者的協調。

（三）聯邦制國家的地方稅收制度

在聯邦制國家，各級政府都有獨立的立法權和管理權。在分級而治的治理架構下，各級政府都有明確的財權和事權。美國、德國是典型的聯邦制國家，其政權分為聯邦、州、地方三級，與此相對應，稅收分為聯邦稅、州稅和地方稅。其稅收制度的主要特點是：

1.稅權高度分散，地方政府獨立行使歸屬于本級政府的稅收立法權和管理權。在美國，州政府可以開征除關稅和財產稅以外的幾乎所有稅種；地方政府可以開征除遺產稅和社會保險稅以外的所有稅種。聯邦、州和地方議會都可以在聯邦憲法規定的范圍內確立自己的稅收制度。州稅收由州政府立法，地方稅收由地方政府立法。這樣，美國形成了統一的聯邦稅收制度和有差別的州及地方稅收制度并存的格局。在德國，稅收的立法權基本控制在聯邦政府手中，征收管理權歸地方。同時地方政府在地方稅率的制定和減免稅方面有一些自主權。依據《基本法》規定，各州專享稅和地方專享稅，聯邦和州都可對其立法，州以下地方政府則沒有稅收立法權。

2.各級地方政府擁有相對獨立的地方稅制體系。以美國為例，稅種劃分為聯邦稅、州稅和地方稅，自成體系，都有自己的主體稅種，主要稅種同源共享。各級政權之間劃分稅種也不是絕對的，有一些主要稅種由聯邦和地方共享稅源，采用稅率分享的辦法劃分收入。同時，三級政府各有一套稅務征收管理機構，征收管理方式也各自不一。

3.各級地方政府間稅權劃分更為清晰，主體稅種相對獨立。以德國為例，聯邦、州及地方政府都有明確的事權和獨立的稅權，因此各級都有自成體系的稅收制度和主體稅種。如聯邦以個人所得稅、公司所得稅和社會保險稅三大直接稅為主體稅種；州政府以銷售稅、總收入稅為主體稅種；地方政府以財產稅為主體稅種。事權和范圍明確以后，嚴格遵循“誰辦事、誰花錢”的原則。稅種劃分為共享稅和專享稅，以共享稅為主，專享稅為輔。作為三級政府穩定稅源的共享稅占整個稅收收入的80%。專享稅是稅收管理權和收入歸屬統一為一級政府的稅收，誰征誰用，分配上不存在爭執。

（四）單一制國家（地區）的地方稅收制度

單一制國家的中央集權程度較高，地方政府權力有限，對中央的依賴程度較高。中央政府集中稅收管理權限，地方政府在不違反統一規定的前提下，可結合本地的實際情況確定部分地方稅種的稅率和減免稅。英國是典型的單一制國家，全國由四個地區和大倫敦市組成。國家實行典型的集中型財政體制。稅收管理體制只分中央和地方兩級。

1.稅權高度集中。英國的稅收立法權幾乎完全掌握在中央政府，包括稅目、稅率的調整，減稅、免稅等。地方政府無權設置、開征地方稅種。

2.地方稅占全國稅收總額的比重較小。從目前大多數國家稅收分配情況看，單一制國家地方稅的規模較小，如英國地方稅收入在全國稅收收入中所占比例不到15%；法國地方稅多年來所占比重只有10%左右；韓國地方稅所占比重略高，大致達到20%左右，也大大低于聯邦制國家的相關比重。

二、國外地方稅權制度比較分析

從世界各國地方稅管理體制方面考察，不同國家由于政體、國體不同，經濟發展水平的差異以及經濟管理體制的不同，地方稅管理權限劃分也不一樣，大致可以劃分為中央集權型、適度集權型和分散型。當然，這些類型并非固定不變，而隨政治、經濟體制的變化而變化。如前蘇聯解體后，俄羅斯全面實行市場經濟，已從原來的中央高度集中的地方稅管理體制向適度分權型轉化，擴大了各地方政府的管理權限。

（一）集權型：地方稅收立法權和征管權集中于中央（聯邦）政府

集權型地方稅收制度是指地方稅的主要管理權限都由中央掌握，地方政府（其中主要是省級政府）通常不擁有地方稅的立法權。在不違反中央統一規定的前提下，地方政府可結合本地的實際情況，確定部分地方稅種的稅率和減免稅，英國、泰國、法國等都屬于此類型。

法國的稅收立法權和征管權都集中于中央，表現出更加鮮明的集權特征。1982年，法國政府對中央與地方關系進行了一次重大改革，通過了《權力下放法案》，較多地擴大了地方自主權，將印花稅等地方稅種下放，從而使地方的稅收權有一定程度的提高。法國2003年的修憲，承認領土單位①在法國公法上，地方分權團體實現其行政作用的地理空間被稱為“領土單位（collectivité territoriale）”，目前包括大區（la région）、省（le département）和市鎮（la commune）三級。在本質上講，“國家也是領土單位的一種”，領土單位并不像行政區域那樣具有行政隸屬關系。——引自王建學：《法國國內公法領土觀的基本概念與借鑒》，《廈門大學法律評論》2006年下卷。具有條例制定權，即修改后的憲法第七十二條第三款規定：“依照法律規定的條件，這些領土單位由選出的議會自主管理，并且為行使其職權，其擁有條例制定權”，規定“領土單位享有可依法律規定條件自由支配的收入”，“對于每一類領土單位，稅收收入和其他自有收入代表其全部收入的決定性的一部分。”法國憲法直接對地方政府的稅收立法權做出了規定，使地方政府的稅收立法權有了憲法的依據。地方政府的自主管理原則是法國憲法確認的一項憲法性原則。

同樣作為中央集權型，英國地方政府在管理地方稅收方面則擁有有限的權力，如確定地方稅收減免優惠等。從近幾年的情況來看，由于占地方政府收入大頭的中央政府返還數額增長較少，滿足不了地方政府提高服務質量所需的資金，英國地方稅額每年都不斷上漲，而且上漲幅度超過通貨膨脹率。為了防止地方稅過快增長，中央政府對地方稅實行封頂干預，即規定地方稅的增長限額，如某些年度為5%。

發展中國家大多數采用中央集權型這種形式，因為這些國家需用高度的集權型來保證經濟發展的穩定和統一協調。我國基本上屬于集權型的管理體制。

（二）適度集權型：立法權歸中央，地方政府擁有較大征管權

適度集權型也稱相對集中型，就是中央掌握了地方稅一定的管理權限，地方掌握必要的權限。日本地方稅屬于此種類型。日本地方稅必須由內閣總理大臣提出，并經國會討論批準。但具體稅法條例必須由地方制定，由地方議會討論批準后才能開征。對于地方稅法的修改，地方有權做出決定，但必須按照法律程序經討論批準。地方稅的征收管理由地方負責，但也必須按法律規定的要求執行。

1.稅權相對集中。日本實行偏重于中央集權的地方稅制。稅收立法權都集中在國會，各稅法都要經過國會批準。地方獨立管理地方稅種，但要受國家制定的《地方稅法》的限制。地方政府征收的稅種原則上只限于《地方稅法》中所列的法定稅種，如確需開征新的地方稅種，解決地方政府收不抵支的困難時，經過地方議會討論通過并報中央政府批準，可以在法定稅種以外開設普通稅，所實行的稅率必須按《地方稅法》的規定執行。

2.獨特的收入調整制度。為了彌補地方政府的收入缺口，滿足地方支出需要，中央與地方兩級財政建立了直接的轉移支付關系，如國家下撥稅，國家讓與稅和國庫支出金。從整個國家稅收收入格局看，中央稅收收入占65%左右，地方稅收收入占35%左右。但經過中央與地方之間的稅收再調整，實際支配使用的財力格局發生了較大變化，中央只占25%左右，地方則上升到75%左右。

3.雙主體結構體系。日本的稅種劃分為國稅、都道府稅和市町村稅，每一級政府都以兩個稅種為主體稅種。中央稅與地方稅劃分由國會負責。地方稅劃分的原則是以事權劃分為基礎，以受益原則為依據。各項稅種之間上下兼顧。國稅以個人所得稅和法人所得稅為主體稅種，都道府縣稅以居民稅和事業稅為主體稅種，市町村稅以居民稅和固定資產稅為主體稅種。這些稅種都是一些收入穩定、受外在因素影響較小的稅種。

適度集權型還適合于那些人口較多、面積較大、民族較復雜的發展中國家。

（三）分散型：地方政府擁有較大的地方稅立法權和征管權

分散型地方稅收制度即地方政府集中掌握了地方稅主要管理權限，中央無權干預地方政府制定稅收法規和執行稅收制度。美國、德國、澳大利亞、瑞士、意大利等屬于這一類型。

美國是典型的分權型聯邦制國家，與其政府級次相對應，聯邦、州、地方均有各自獨立的稅收體系，并相應擁有各自的稅收立法權和征管權，但州和地方政府的稅權都要受到上位法律的監督和制約。當地方政府出現不適當課征時，聯邦法院有權做出停征的判定。在憲法和法律的基礎上，高層政府對下層政府的稅收活動實施了各種管制。州對地方的稅收收入管制，最常見的是稅率和稅額的限制，如一些州對財產稅規定最高稅率，一些州對財產稅設定收入增長幅度。

德國地方政府擁有收益權和征稅權。地方政府可在聯邦政府規定的稅率范圍內確定地方稅收稅率。聯邦與地方政府的共享稅必須經地方政府同意才允許改變。德國將稅收管理權分散于州及地方政府，稅收征收管理由各州財政總局負責，總局內設聯邦管理局與州管理局，分別負責聯邦與州的稅收征管工作。

三、境外地方稅稅種及其具體形式

由于在政治體制、社會文化、稅制結構等方面存在差異，各國（地區）地方稅體系呈現出不同的特色：

（一）以財產類、資源類及行為目的稅為主

總體上看，各國（地區）地方稅幾乎涵蓋了所得稅、商品和勞務稅、財產稅、資源稅、目的和行為稅等所有稅種。在具體地方稅設置上，盡管各國(地區)情況差異很大，但地方稅大多以財產（不動產）類、資源類及行為稅為主。財產稅類地域性較強，稅基穩定，納稅面寬，且具有明顯受益性，所以各國(地區)一般將其作為地方稅，包括房（地）產稅、不動產稅、車船稅等。如美國、澳大利亞、俄羅斯、土耳其、我國臺灣省等。在聯邦制國家中，房產稅通常在州以下地方稅收中占比較大。對于財產稅中的遺產稅與贈與稅，大部分國家將其列為中央稅，如美國、日本、英國、韓國和印度等，但德國等國將遺產稅作為州政府的稅收。土地稅等資源稅往往作為地方稅種，如美國、澳大利亞、日本、德國、韓國、俄羅斯、印度等國的地方政府都開征了土地類的稅收。很多國家的地方稅種中均包含行為稅和特定目的稅類，如法國、德國、印度的地方政府均開征娛樂稅等。這些稅種稅源小、零星分散，但具有地方特色。此外，在很多國家，增值稅、營業稅、銷售稅等重要的商品和勞務稅通常作為中央與地方的共享稅種，如英國、德國、法國、印度等國。有些國家將銷售稅列為州一級的主要稅種，如美國。在一些國家，個人所得稅也作為地方稅的主體稅種，如日本、韓國等。

（二）形式上既有獨立地方稅種，也有共享稅種

總體看，國外既有獨立的地方稅種，也有中央與地方共享的稅種。地方獨有稅種有獨立的征稅對象，稅源劃分清晰。同時，多數國家設有中央與地方共享稅種，或直接表現為共享稅，或表現為共享稅源的稅種。如美國聯邦、州和地方政府共享征稅的稅收為個人所得稅、公司所得稅、銷售及消費稅。州和地方政府共享稅基的稅收有財產稅、機動車稅等。而在俄羅斯，除少數稅種明確歸某級預算（如增值稅歸聯邦預算）外，絕大部分稅種收入為兩級或者三級預算共享，其中有些稅種是按不同稅目來劃分收入。比如消費稅屬于三級預算共享，但其中的煙草消費稅全歸聯邦預算，汽油、柴油消費稅只歸聯邦主體預算，酒類消費稅則按不同比例在聯邦主體預算與地方預算間分享等等（見表1）。

德國的共享稅主要有個人所得稅、公司所得稅和增值稅。德國各級稅收分享情況見表2。

印度中央與邦共享稅主要有以下幾種情況：（1）對所得稅（不包括附加稅）實行強制分享。（2）有些稅盡管被列入聯邦表內，但仍可由各邦進行征收和分配。這些稅種有印花稅和對藥品、化妝品征收的銷售稅。（3）一些稅由中央政府征收但其稅收收入調撥給各邦政府。根據憲法270 款，所有中央稅凈收入①含自治區稅，不含中央收費、特定目的收費和關稅，以及268、269條款所指的稅收。按照財政委員會建議的比例分配給各邦政府。2005年-2006年和2010年-2011年，30.5%的中央稅凈收入分配給邦政府。印度各級政府稅收收入權劃分見表3。

我國臺灣省將部分主要國稅收入采用分成方式移轉給地方政府（包括直轄市、縣（市）、鄉（鎮、市）），統稱為統籌分配稅（見表4）。

（三）具有準稅收性質的收費也是各國地方財政收入的重要來源

除稅收外，具有準稅收性質的收費也是各國地方政府主要的收入來源。如法國地方政府收入中，非稅收入約占57.6%（詳見表5）。再如，垃圾費和水電氣等服務性收費等構成澳大利亞地方政府收入的重要部分。垃圾費和水處理費屬于地方政府（市）收入，有的地方以房產價值為繳費依據，有的以房產面積為繳費依據，有的以其他方式征收。如布里斯班市以垃圾桶的數量征收垃圾費，商業單位以廁所數量和用水量征收水處理費，工業單位以廁所數量和廢水量征收水處理費，個人以家庭為單位收取固定費用。印度在積極推動稅收改革的同時，邦政府也進行了非稅收入改革。改革主要體現在邦級公共服務事業費調整、根據成本合理調整使用者收費等方面。增加非稅收入的具體措施包括提高各類消費者的電費；根據服務成本提高灌溉水費；對特定獸醫醫院征收注冊費；對公路和橋梁收費，還采取了配套的制度措施保證非稅收入改革順利推進，如成立專門的機構審查非稅收入程序等。

四、對我國地方稅收制度建設的啟示

推動我國地方稅改革，完善地方稅制度，需要借鑒成熟市場經濟國家的成功經驗，同時又要充分考慮我國的具體國情。我國是單一制國家，政治上高度集中，政府級次較多，地區間發展差異較大，行政體制改革有待深化。近年來，盡管在財政體制方面進行了省直管縣等改革探索，但在體制改革尚未到位、政府級次未實現扁平化的情況下，我國地方稅制的改革完善在借鑒國外成熟經驗的同時，要緊密地結合自身國情，在深化分稅制財政體制改革的進程中逐步推進。

（一）完善地方稅制度是我國深化分稅制財政體制改革的重要任務

國際經驗表明，科學而規范的分稅制財政體制，需要健全、完善的地方稅為基礎和支撐。我國現行分稅制體制在有效增強中央財政在宏觀調控中的主導作用、調動中央和地方積極性、促進國家財政收入的增長和國民經濟持續、快速、協調發展等方面發揮了重要作用。但是，現行分稅制存在省以下分稅制不徹底，地方政府財權與事權不匹配，各級地方政府缺乏有影響力的主體稅種，地方稅規模偏小，籌集收入的能力有限，地方稅收征管較為落后等問題，嚴重影響了財政體制改革的整體進程。穩定而可靠的地方稅收入是財政分權的基礎，也是提高地方財政自給能力、促進基本公共服務均等化、推動地方經濟社會可持續發展的重要保障。深化我國分稅制財政體制改革，進一步完善分稅制財政體制的重要任務是完善地方稅制度，健全地方稅體系。

（二）在保持中央調控能力的前提下適度放寬地方稅權

從各國中央和地方稅權劃分來看，各國均在明確各級政府事權和支出責任的基礎上，以法律形式確定各級政府間的稅收立法權，征收管理權和稅收收入歸屬權的劃分。在強調中央稅權主導地位的同時，賦予地方一定的稅收自主權。我國是單一制政體，國家幅員遼闊，人口眾多，各地資源稟賦不均，經濟社會發展很不均衡，現實國情要求中央統攬全局，實施宏觀調控，因此有必要保持中央對稅權的主導地位。在保持中央調控能力的前提下，可適度放寬地方稅權。一是將具有宏觀調控意義、需要在全國普遍征收的地方稅種的立法權、解釋權等歸中央，稅收征收權和稅款支配權劃歸地方，稅收減免權適度下放到地方，便于地方根據各自實際貫徹實施；二是對于稅源普遍、稅基不易產生區域間轉移且有明顯受益性的稅種除立法權歸中央外，其他權限可適度下放給地方，便于各地因地制宜，靈活處理稅收問題，促進本地經濟發展；三是對稅源零星分散、納稅環節不易控制、征收成本大的稅種，其稅收管理權限可全部下放到省一級；在不違背國家稅收法律法規、不擠占中央財政收入的前提下，設置特定條件和程序，賦予省級政府對具有明顯地域特征的稅源開征新稅種，出臺加強地方稅征管法規的權力。

（三）根據我國多層級地方政府特點設計地方主體稅種

從國際經驗看，各國根據本國的地域特點、地方政府財力需要、稅源分布、稅種設立情況等因素，選擇地方主體稅種組合。完善我國地方稅制度，應在進一步明晰中央和地方各級政府事權的基礎上，根據我國多層級地方政府特點設計地方主體稅種。地方主體稅種確定應堅持以下原則：（1）稅基廣泛、稅源豐富穩定、稅收規模較大、能籌集足夠的收入滿足地方政府需求；（2）具有適度彈性；（3）體現受益原則；（4）征管效率高。按照上述原則，可考慮將財產稅、資源稅、環境稅等作為地方政府的主體稅種，發揮其在區域范圍的宏觀調控作用。如目前已在部分省市試點的房產稅，具有更為直接和明顯的收益性，稅收收入和公共產品服務提供具有更直接的對應性，可作為地方政府，特別是區縣級政府的主要收入來源。應在逐步總結試點經驗的基礎上在適當時機逐步推開。未來隨著我國稅制改革的深化，可將一些行為目的稅（如環保稅、碳稅等）作為地方政府收入的重要補充。

（四）各類收費（租金）收入是地方政府的重要收入來源

各類收費（租金）收入是政府收入不可或缺的組成部分。對公共資源使用的收費，不僅是財政收入問題，還涉及到公共資源有效使用和社會公平問題。在完善地方稅制度的同時，應加強對各類收費（租金）收入的管理，將其作為我國地方政府的重要收入來源。除土地及礦產資源的各種收費（租金）收入外，城市公共停車位收費、公共區域廣告牌收益、環保及垃圾相關收入均可作為地方政府的收入來源。同時，要建立健全相關制度：一是要建立完整的公共產權制度，加強公共產權、公共資源、國有資產的保護力度，讓改革開放、經濟發展的成果惠及普通勞動者。二是建立全口徑預算，將各種行政事業性收費、國有資源（資產）有償使用收入、主管部門集中收入和罰沒收入等所有非稅收入全部納入政府預算。三是提升征管水平，加強對各類收費（租金）收入等非稅收入收繳動態監控。建立完善非稅收入收繳執行情況分析指標體系，加強非稅收入收繳分析和預測工作。四是提高各類收費（租金）收入的透明度。在目前分散征管的情況下，政府各委辦的非稅收入制度和收入情況應由財政部門統一掌握，其財源信息應及時向財政公開，并逐步創造條件向社會公開。