我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)體系的構(gòu)建

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（上海大學(xué) 上海 200444）

一、研究背景及意義

2002年7月，美國國會通過了《薩班斯-奧克斯利法案》，首次對財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評價(jià)的有效性做出了明確要求。法案的頒布對我國產(chǎn)生了重要影響，2006年，財(cái)政部與證監(jiān)會、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等多部門聯(lián)合成立了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，并于2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年又聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，為我國內(nèi)部控制評價(jià)系統(tǒng)的建立奠定了制度基礎(chǔ)。

本文將分析我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)的實(shí)施現(xiàn)狀和特點(diǎn)，通過對企業(yè)定性和定量分析，建立內(nèi)部控制綜合評價(jià)模型，從而能夠比較客觀地對上市公司內(nèi)部控制進(jìn)行評價(jià)，以期對上市公司有實(shí)際的參考意義。

二、我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)的缺陷

（一）內(nèi)部控制評價(jià)主體的不明確

內(nèi)部控制評價(jià)主體，應(yīng)既包括被評價(jià)方的注冊會計(jì)師，也包括被評價(jià)方的內(nèi)部審計(jì)人員、管理層甚至全體員工。我國《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)報(bào)告》中要求，注冊會計(jì)師在了解上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，按照準(zhǔn)則要求來評價(jià)上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和運(yùn)行的有效性。但我國上市公司涉及各行各業(yè)，經(jīng)營活動與管理系統(tǒng)復(fù)雜程度各不相同，受外部經(jīng)濟(jì)因素影響程度的差異很大，風(fēng)險(xiǎn)的確認(rèn)與計(jì)量所承受風(fēng)險(xiǎn)程度能力差別也很大。因而，大多數(shù)上市公司僅依靠注冊會計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行審核并出具審核報(bào)告，從某種程度上來說，超越了注冊會計(jì)師的專業(yè)勝任能力，已不能滿足上市公司的內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。內(nèi)部控制評價(jià)必須實(shí)現(xiàn)內(nèi)部化，將內(nèi)部控制評價(jià)按照不同主體的需要出發(fā)，采取不同的程序和方法對內(nèi)部控制進(jìn)行全方位的評價(jià)。

（二）內(nèi)部控制評價(jià)內(nèi)容不明確

內(nèi)部控制評價(jià)的內(nèi)容是內(nèi)部控制評價(jià)的基礎(chǔ)。內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會制定的《內(nèi)部控制規(guī)范》主要是針對一般的工商企業(yè)中常見的業(yè)務(wù)及交易循環(huán)制定的內(nèi)部控制，而上交所和深交所制定的《內(nèi)部控制指引》則都是針對上市公司監(jiān)管中的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域提出的內(nèi)部控制要求。因此，二者都不能成為我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)的內(nèi)容。此外，還應(yīng)看到美國在《薩班斯-奧克斯利法案》生效前已提出內(nèi)部控制五要素理論，該理論已經(jīng)在我國的審計(jì)準(zhǔn)則中被采納，但我國目前大多數(shù)企業(yè)仍采用傳統(tǒng)的三要素理論，即內(nèi)部控制由控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序三個(gè)要素構(gòu)成。在實(shí)踐中，有些企業(yè)的內(nèi)部控制評價(jià)內(nèi)容往往局限于資產(chǎn)保護(hù)、崗位分工、記錄與控制等要素，而忽視對更為重要的職業(yè)道德、專業(yè)勝任能力等要素進(jìn)行評價(jià)。我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)的內(nèi)容尚不明確。

（三）內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

內(nèi)部控制評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)行應(yīng)遵循和達(dá)到的目標(biāo)。我國《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)報(bào)告》中要求，注冊會計(jì)師應(yīng)根據(jù)審核計(jì)劃，在了解上市公司內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的第9號《企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定的環(huán)境控制、會計(jì)系統(tǒng)控制和控制程序三方面要素，評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的合理性和完整性，測試和評價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行的有效性、形成審核意見，并出具審核報(bào)告。上市公司雖然意識到了內(nèi)部控制的重要性，對內(nèi)部控制進(jìn)行了積極探索，但由于上市公司內(nèi)部控制是按照部門或者行業(yè)法律法規(guī)的要求建立的，內(nèi)部控制評價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一性，而我國尚未制定類似美國COSO報(bào)告的統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，對內(nèi)部控制的評價(jià)尚處于探索狀態(tài)，各個(gè)企業(yè)之間缺乏可比性，標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一性和平衡性都較差。我國證監(jiān)會要求上市公司在年度報(bào)告上，應(yīng)當(dāng)披露監(jiān)事會對公司內(nèi)控制度是否完善的評估意見，但什么樣的內(nèi)控制度才算完整，至今沒有一套完善統(tǒng)一的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

三、我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)體系的構(gòu)建

因我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)存在主體定位、內(nèi)容不明確以及評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問題，而依據(jù)這些問題構(gòu)建內(nèi)部控制綜合評價(jià)模型，更能客觀地對企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價(jià)。上市公司內(nèi)部控制評價(jià)模型由對象集、因素集、評語集、權(quán)重集等若干項(xiàng)構(gòu)成。模型構(gòu)建的主體思路為：首先，構(gòu)造上市公司內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系；然后，從完整性和有效性兩方面對公司內(nèi)部控制制度進(jìn)行評價(jià)，具體參照內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)對內(nèi)部控制五要素進(jìn)行評分，得出每一要素在完整性和有效性方面的綜合得分。最后，以加權(quán)平均的方法，按照每一要素分配的權(quán)重，對五個(gè)控制要素進(jìn)行評分匯總，從而得出上市公司內(nèi)部控制制度整體的完整性和有效性的總得分。

（一）上市公司內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)定性指標(biāo)主要由以下五個(gè)方面組成：（1）控制環(huán)境?？刂骗h(huán)境主要指企業(yè)的核心人員及其個(gè)別屬性和所處的工作環(huán)境，是所有其他內(nèi)部控制組成要素的基礎(chǔ)。（2）風(fēng)險(xiǎn)評估。企業(yè)在經(jīng)營的過程中會遭遇很多風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)可劃分為內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)評估的作用是識別、評估和管理影響企業(yè)經(jīng)營的各種風(fēng)險(xiǎn)。（3）控制活動?？刂苹顒邮瞧髽I(yè)在面對風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估的結(jié)果采取對應(yīng)措施，將風(fēng)險(xiǎn)控制在可控范圍內(nèi)?？刂苹顒影ㄘ?cái)務(wù)報(bào)告層面控制和業(yè)務(wù)活動層面控制。（4）信息與溝通。是指將企業(yè)經(jīng)營管理的信息及時(shí)、有效、準(zhǔn)確、完整的以適當(dāng)?shù)姆绞皆谄髽I(yè)各層級之間進(jìn)行及時(shí)傳遞、有效溝通并正確應(yīng)用。（5）內(nèi)部監(jiān)督。是指企業(yè)對內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，評價(jià)內(nèi)部控制的有效性，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，并及時(shí)加以改進(jìn)。

對內(nèi)部控制評價(jià)定性指標(biāo)的打分，主要從內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)和運(yùn)行兩方面考慮。系統(tǒng)設(shè)計(jì)分析是對上市公司內(nèi)控系統(tǒng)的設(shè)計(jì)進(jìn)行的評價(jià)，主要是針對內(nèi)控系統(tǒng)設(shè)計(jì)的完整性；系統(tǒng)運(yùn)行分析是對內(nèi)控系統(tǒng)的運(yùn)行過程和運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行分析，注重的是內(nèi)控系統(tǒng)運(yùn)行的有效性。所以，選取完整性和有效性作為綜合評價(jià)的目標(biāo)指標(biāo)，內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)指標(biāo)體系詳見表1。

但是如果只作定性評價(jià)，會缺乏客觀性，導(dǎo)致評價(jià)結(jié)果不能有效反映上市公司的內(nèi)控情況。為了克服這種缺陷，還要引入定量指標(biāo)評價(jià)。該指標(biāo)主要是從上市公司的盈利能力、資產(chǎn)質(zhì)量、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營增長等方面進(jìn)行數(shù)據(jù)的采集，在每個(gè)方面只選取比較具有代表性的財(cái)務(wù)比率作為應(yīng)用的指標(biāo)值。

表1 上市公司內(nèi)部控制評價(jià)目標(biāo)指標(biāo)體系

（二）上市公司內(nèi)部控制模糊綜合評價(jià)模型的構(gòu)建

該評價(jià)法是依據(jù)模糊數(shù)學(xué)的隸屬度理論把定性評價(jià)轉(zhuǎn)化為定量評價(jià)。具有結(jié)果清晰、系統(tǒng)性強(qiáng)的特點(diǎn)，適合各種非確定性問題的解決。本文對于內(nèi)部控制模糊綜合評價(jià)模型的步驟如下：（1）建立評價(jià)對象集。對象集為應(yīng)用內(nèi)部控制模糊模型進(jìn)行綜合評價(jià)的對象。本文設(shè)Z=某上市公司內(nèi)部控制制度總得分。（2）建立模糊綜合評價(jià)因素集。因素集由一系列評價(jià)指標(biāo)構(gòu)成，即每層各個(gè)評價(jià)指標(biāo)。上市公司內(nèi)部控制定性評價(jià)因素集 A={A1，A2，A3，A4，A5}={控制環(huán)境，風(fēng)險(xiǎn)評估，控制活動，信息與溝通，內(nèi)部監(jiān)督}，評價(jià)人員對各項(xiàng)因素進(jìn)行測試，確定對內(nèi)部控制評價(jià)指標(biāo)完整性和有效性的專業(yè)判斷，填入內(nèi)部控制要素評價(jià)目標(biāo)定性評價(jià)表，并參考控制要素評分矩陣表進(jìn)行評分，見表 2、表 3。

內(nèi)部控制定量評價(jià)因素集B={B1，B2，B3，B4}={盈利能力指標(biāo)，資產(chǎn)質(zhì)量指標(biāo)，償債能力指標(biāo)，經(jīng)營增長指標(biāo)}，這四個(gè)指標(biāo)分別對應(yīng)的下級指標(biāo)為 B1={B11，B12，B13，B14}，B2={B21，B22，B23，B24}，B3={B31，B32}，B4={B41，B42，B43，B44}，評價(jià)人員根據(jù)對上市公司出具的財(cái)務(wù)報(bào)表的分析，結(jié)合內(nèi)部控制定量評價(jià)指標(biāo)，得出結(jié)果填入內(nèi)部控制定量評價(jià)指標(biāo)得分計(jì)算表，如下頁表4。

表2 內(nèi)部控制要素評價(jià)目標(biāo)定性評價(jià)表

表3 控制要素評分矩陣表

（三）建立評語集

評語集用于表示評價(jià)項(xiàng)目的優(yōu)劣程度。根據(jù)上市公司內(nèi)部控制評價(jià)最后總得分Z，確定內(nèi)部控制評價(jià)等級，本文將評價(jià)等級設(shè)為“優(yōu)秀，較好，一般，較差”。

（四）確立各評價(jià)指標(biāo)的權(quán)重集

權(quán)重集反映了各個(gè)指標(biāo)在所屬層次中的重要程度。在實(shí)際中，應(yīng)運(yùn)用專業(yè)判斷對指定定性指標(biāo)進(jìn)行綜合評分，并結(jié)合相關(guān)研究成果、上市公司規(guī)模、戰(zhàn)略目標(biāo)及所處行業(yè)狀況等因素確定。同時(shí)也要根據(jù)上市公司情況和相關(guān)歷史經(jīng)驗(yàn)，確定定量指標(biāo)和定性指標(biāo)的權(quán)重。本文設(shè)定定性指標(biāo)權(quán)重為{W1，W2，W3，W4，W5}， 定量指標(biāo)權(quán)重分別為{V1，V2，V3，V4}，其下級指標(biāo)權(quán)重為 V1={V11，V12，V13，V14}，V2={V21，V22，V23，V24}，V3={V31，V32}，V4={V41，V42，V43，V44}。

（五）建立模糊關(guān)系矩陣并進(jìn)行綜合評價(jià)

表4 內(nèi)部控制定量評價(jià)指標(biāo)得分計(jì)算表

表5 上市公司內(nèi)部控制評價(jià)綜合得分等級對照表

通過對定性和定量指標(biāo)的評分與權(quán)重的綜合運(yùn)算，求得上市公司最后綜合得分，構(gòu)建的內(nèi)部控制綜合評價(jià)基本模型為：Z=mX+nY。其中Z為上市公司內(nèi)部控制綜合評價(jià)總得分，X為上市公司內(nèi)部控制定性指標(biāo)評價(jià)得分，Y為上市公司內(nèi)部控制定量指標(biāo)評價(jià)得分，m為定性指標(biāo)權(quán)重，n為定量指標(biāo)權(quán)重，且 m+n=1，其中 m=0.6，n=0.4。

根據(jù)內(nèi)部控制評價(jià)總得分Z值的大小，我們將內(nèi)部控制的有效性分為四個(gè)等級，可將上市公司的實(shí)際得分Z值對應(yīng)四個(gè)等級來評價(jià)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否合理，確定內(nèi)部控制運(yùn)行的效果，綜合得分參照得分等級對照表，見表5。

四、結(jié)論

本文通過分析我國上市公司內(nèi)部控制評價(jià)存在的問題，針對內(nèi)部控制評價(jià)的定位、內(nèi)容不明確以及評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一等問題，提出構(gòu)建內(nèi)部控制模糊綜合評價(jià)模型，通過定性分析內(nèi)控要素，定量分析財(cái)務(wù)指標(biāo)，把復(fù)雜的企業(yè)管理問題簡單化，也較為容易的發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)控的缺陷。

應(yīng)該指出，本文的模型是在參考了有關(guān)內(nèi)部控制理論的基礎(chǔ)上構(gòu)建的，在實(shí)際應(yīng)用中，由于各個(gè)公司的經(jīng)營狀況、所處行業(yè)環(huán)境、政策影響等因素的不同，模型中的指標(biāo)不一定能有效地反映公司的內(nèi)控情況。因此，在使用模型時(shí)，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身的實(shí)際情況，邀請專家或利用數(shù)學(xué)工具，對指標(biāo)作出相應(yīng)的調(diào)整，形成一套適合自身的內(nèi)部控制評價(jià)體系。