報表改進視角下環境會計信息披露模式研究

楊紅+劉俊麗

【摘 要】 環境會計信息披露是環境會計的核心問題，真實、客觀、有效地向社會公眾和利益相關者披露相關信息是環境會計信息披露的重點、難點。文章以環境會計信息披露模式為切入點，就如何從改進報表角度實現環境會計信息的有效披露進行深入探討，給出了報表改進方案，為有效實現環境會計信息披露提供了理論參考。

【關鍵詞】 報表改進； 環境會計； 信息披露； 模式

隨著環境保護運動的興起，環保活動產生的經濟問題成為一種重要的信息資源逐漸納入會計核算體系，對企業及利益相關者產生越來越重要的影響，投資者也因而越來越關心企業在環境保護方面可能存在的影響財務狀況、經營成果的因素。環境會計應運而生，其目的就是運用會計學的基本原理和方法，采用多種計量手段和屬性，對企業生產經營活動過程中涉及的環境要素進行確認、計量、記錄與評價，以客觀反映企業生產經營活動與環境的相互影響，從而優化環境資源配置，有效促進企業與所在生態環境的協調發展。

國外關于環境會計的研究始于20世紀70年代，以英國《會計學月刊》1971年比蒙斯的《控制污染的社會成本轉換研究》和1973年馬林的《污染的會計問題》兩篇文章為代表，揭開了環境會計研究的序幕，90年代后，在聯合國國際會計和政府間專家工作組的推動下，環境會計問題逐漸引起會計學界的重視。我國直到20世紀80年代末才引進環境會計的理論，1992年，葛家澍在《會計研究》上發表《九十年代西方會計理論的一個新思潮——綠色會計理論》后，越來越多的會計理論和實務工作者投入到這個領域。

由于環境問題的特殊性，環境信息往往以不同的形式存在，環境會計信息披露的方式也就多種多樣，且其披露的內容、范圍和質量差異也較大，這就使得世界范圍乃至本國范圍內不同企業之間甚至同一企業的不同會計期間所披露的環境信息缺乏可比性，而且信息量不足，提供的信息不全面、不規范，因此，構建一套全面、規范又切實可行的環境會計信息披露模式成為一個亟待解決的問題。

一、研究現狀

綜合國內外對環境會計信息披露模式的研究，普遍存在兩種信息披露模式，即補充環境會計報告與獨立環境會計報告。

獨立環境會計報告披露模式是指對以自然量為基礎的環境信息綜合采用文字、圖表進行單獨披露并與企業主要財務信息分開報送的信息披露方式，它要求企業設立單獨的環境會計報表和獨立的環境報告來披露企業環境信息（譚帥，2012）。在環境會計發展初期，環境信息披露方面的法規、準則尤為不足，僅存的一些法規、準則也存在范圍狹窄、內容空泛、可操作性差等一系列問題。在這種無統一標準可依的情況下，采用補充環境會計報告模式可能導致環境信息和財務信息的混亂，因而許多學者如李建發等（2002）、儲姣等（2003）、高歷紅等（2007）都推薦使用獨立環境會計報告。

補充環境會計報告披露模式是指對由環境因素引發的可能對企業財務狀況和經營成果造成影響的因素全面納入現有會計報表中，通過在現有財務報告基礎上增加會計科目、會計報表和報告內容等方式予以披露，對現行會計報表涵蓋不了的部分可以另外編制附表或者在會計報表附注中以描述性語言予以披露（楊燃，2011）。這種方法不但彌補了傳統財務會計報告中環境信息披露的不足，而且通過統一的報表形式和披露內容使不同企業以及同一企業不同會計期間的環境信息和財務信息都具有可比性，增加會計報告的披露和使用范圍，提高利益相關者的知情權。此外，單獨編制的環境資產負債表披露了環境資產、環境負債、環境權益所包含的內容及金額，但并不一定表明三者之間存在平衡關系。在將環境資產作為資本投入企業的初期，如沒有環境負債，則有可能存在上述平衡關系，企業運行起來后，如果通盤考慮資金的籌集，這種平衡關系將被打破，即環境資產并不一定等于環境負債加環境權益，三者之間不存在這種必然的平衡關系（陳元媛，2007），這就打破了會計平衡等式，不符合會計準則的規定。因此，隨著環境會計研究的深入，會計法規、準則的完善，以及環境信息重要性的提高，越來越多的學者都提倡使用補充環境會計報告，如許家林等（2004）、曹水林（2009）、曹鍵等（2012）。

綜上所述，環境會計信息披露模式的研究已經取得了不菲成果，環境會計披露實踐活動也在有序展開，隨著研究的進一步深入，以及會計法規、準則的完善，環境信息必將與貨幣資金等一樣，成為企業會計報表的一部分，即企業財務會計信息與環境會計信息共同構成企業的會計報表體系。但目前我國尚未形成這種完整、統一的會計報表體系。

借鑒眾多學者對補充環境會計報告的研究，本文欲將環境會計信息項目加入到傳統的財務報表之中，并在改進的會計報表附注中說明相關的環境會計信息，從而構建由環境會計信息與財務會計信息共同組成的完整的會計報表體系。

二、會計報表體系的改進

要將環境會計信息項目加入到傳統的財務報表之中，就要對會計六要素進行逐一分析，將環境資產、環境負債、環境權益、環境費用、環境收入以及環境利潤逐一融入傳統會計六要素中進行核算，即企業的會計六要素除包含傳統的內容外，各自還應包含環境會計要素的核算內容。按照這種思路，企業所發生的與環境相關的各種經濟活動都應明確列入正常的財務核算當中。編制綜合會計報表的環境信息項目時，也要像傳統財務信息項目一樣，在了解企業經濟業務的前提下，根據企業的憑證和賬簿編制會計報表，以提供有用的會計信息。

借鑒制度相對成熟的國家的補充環境會計報告，結合我國企業可能發生的環境事項以及我國現有的環境指標量化技術，本文編制考慮環境會計信息的綜合資產負債表（表1）、利潤表（表2）、現金流量表（表3）（新增環境會計項目以黑體字列示）。

此外，對于不能在表內反映的環境會計信息還應通過表外附注的方式進行披露。因此，改進后的會計報表附注不僅要包含傳統財務會計報表附注所包含的全部內容，還要以文字說明或其他計量屬性的形式對企業不能貨幣化或者不能在會計報表表內披露的環境信息進行全面、客觀的披露。因為這些信息對于報表使用者正確理解企業環境信息，進而正確理解企業持續發展能力是必不可少的。

需要附注說明的內容主要有：

（1）環境會計政策及所適用的具體會計準則。

（2）環境成本、收益的貨幣化方法，不能貨幣化的說明其計量屬性。

（3）資產負債表、利潤表、現金流量表中列示兩個期末余額（本期金額）、期初余額（上期金額），前一個分別列示了各個科目下環境會計的數據和普通會計的數據，不受環境會計影響的科目以“—”填充；后一個列示了考慮環境會計后各個科目的總額，目的是清晰地展示出環境會計對報表的影響，并通過數據的對比，引起企業對環境會計的重視。

（4）資產負債表中，要說明環境固定資產原值、環境固定資產累計折舊、環境固定資產減值準備、環境無形資產原值、環境無形資產攤銷的具體數額。

（5）利潤表中，環境成本包括環境資源消耗成本、環境污染損害成本、環境污染修復成本，可以直接列示在利潤表上，表明環境信息的重要性；也可以在利潤表上只列示環境成本總額，在附注中再單獨詳細列示。

（6）利潤表中，環境管理費用包括排污費、環境監測費、環境保護費、環境管理機構及工作人員費用，可以直接列示在利潤表上，表明環境信息的重要性，也可以在利潤表上只列示環境管理費用總額，在附注中再單獨詳細列示。

（7）利潤表中，營業收入中的環境收益、營業外收入中的環境收益、營業外支出中的環境支出的列示方法同（5）。

三、結論

綜上所述，在現有的會計報表各相關項目下針對性地設置相應的環境項目，對與環境有關的財務狀況和經營成果指標單獨披露。同時將相關的環境會計信息和政策、準則信息反映在改進的報表附注中，既可以清晰地反映企業環境會計信息，便于報表使用者根據報表信息進行決策分析，也可以避免因設置獨立環境會計報告體系而導致的企業工作量陡增、賬務混亂、環境信息披露隨意性大、可比性差等缺點，實現企業環境會計信息披露的廣泛化和標準化。在此基礎上，逐步完善我國環境政策、準則，充分發揮環境執法效力，從根本上轉變企業發展觀念，推動我國經濟發展方式的轉變，從而真正實現可持續發展。

【參考文獻】

[1] 譚帥.我國企業的環境會計信息披露問題探討[D].江西財經大學，2012：4-5.

[2] 李建發，肖華.我國企業環境報告：現狀、需求與未來[J].會計研究，2002（4）：30-33.

[3] 儲姣，郭金花，劉伏強.獨立環境會計報告簡介[J].財會月刊，2003（6）：25-28.

[4] 高歷紅，李山梅.企業環境信息披露新趨勢——獨立環境報告[J].環境保護，2007（4）：22-25.

[5] 楊燃.基于事項法的環境會計信息披露模式解析[J].財會研究，2011（1）：51-52.

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[7] 許家林，蔡傳里.中國環境會計研究回顧與展望[J].會計研究，2004（4）：15-16.

[8] 曹水林.環境會計信息披露的分析[J].科技信息，2009（29）：372.

[9] 曹鍵，許海晏.關于我國環境會計信息披露的思考[C].中國會計學會2012年學術年會論文集，2012（7）：7-9.

[10] 顧碧紅.環境會計目標及信息披露初探[J].商業會計，2007（11）：18-19.

需要附注說明的內容主要有：

（1）環境會計政策及所適用的具體會計準則。

（2）環境成本、收益的貨幣化方法，不能貨幣化的說明其計量屬性。

（3）資產負債表、利潤表、現金流量表中列示兩個期末余額（本期金額）、期初余額（上期金額），前一個分別列示了各個科目下環境會計的數據和普通會計的數據，不受環境會計影響的科目以“—”填充；后一個列示了考慮環境會計后各個科目的總額，目的是清晰地展示出環境會計對報表的影響，并通過數據的對比，引起企業對環境會計的重視。

（4）資產負債表中，要說明環境固定資產原值、環境固定資產累計折舊、環境固定資產減值準備、環境無形資產原值、環境無形資產攤銷的具體數額。

（5）利潤表中，環境成本包括環境資源消耗成本、環境污染損害成本、環境污染修復成本，可以直接列示在利潤表上，表明環境信息的重要性；也可以在利潤表上只列示環境成本總額，在附注中再單獨詳細列示。

（6）利潤表中，環境管理費用包括排污費、環境監測費、環境保護費、環境管理機構及工作人員費用，可以直接列示在利潤表上，表明環境信息的重要性，也可以在利潤表上只列示環境管理費用總額，在附注中再單獨詳細列示。

（7）利潤表中，營業收入中的環境收益、營業外收入中的環境收益、營業外支出中的環境支出的列示方法同（5）。

三、結論

綜上所述，在現有的會計報表各相關項目下針對性地設置相應的環境項目，對與環境有關的財務狀況和經營成果指標單獨披露。同時將相關的環境會計信息和政策、準則信息反映在改進的報表附注中，既可以清晰地反映企業環境會計信息，便于報表使用者根據報表信息進行決策分析，也可以避免因設置獨立環境會計報告體系而導致的企業工作量陡增、賬務混亂、環境信息披露隨意性大、可比性差等缺點，實現企業環境會計信息披露的廣泛化和標準化。在此基礎上，逐步完善我國環境政策、準則，充分發揮環境執法效力，從根本上轉變企業發展觀念，推動我國經濟發展方式的轉變，從而真正實現可持續發展。

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[10] 顧碧紅.環境會計目標及信息披露初探[J].商業會計，2007（11）：18-19.

需要附注說明的內容主要有：

（1）環境會計政策及所適用的具體會計準則。

（2）環境成本、收益的貨幣化方法，不能貨幣化的說明其計量屬性。

（3）資產負債表、利潤表、現金流量表中列示兩個期末余額（本期金額）、期初余額（上期金額），前一個分別列示了各個科目下環境會計的數據和普通會計的數據，不受環境會計影響的科目以“—”填充；后一個列示了考慮環境會計后各個科目的總額，目的是清晰地展示出環境會計對報表的影響，并通過數據的對比，引起企業對環境會計的重視。

（4）資產負債表中，要說明環境固定資產原值、環境固定資產累計折舊、環境固定資產減值準備、環境無形資產原值、環境無形資產攤銷的具體數額。

（5）利潤表中，環境成本包括環境資源消耗成本、環境污染損害成本、環境污染修復成本，可以直接列示在利潤表上，表明環境信息的重要性；也可以在利潤表上只列示環境成本總額，在附注中再單獨詳細列示。

（6）利潤表中，環境管理費用包括排污費、環境監測費、環境保護費、環境管理機構及工作人員費用，可以直接列示在利潤表上，表明環境信息的重要性，也可以在利潤表上只列示環境管理費用總額，在附注中再單獨詳細列示。

（7）利潤表中，營業收入中的環境收益、營業外收入中的環境收益、營業外支出中的環境支出的列示方法同（5）。

三、結論

綜上所述，在現有的會計報表各相關項目下針對性地設置相應的環境項目，對與環境有關的財務狀況和經營成果指標單獨披露。同時將相關的環境會計信息和政策、準則信息反映在改進的報表附注中，既可以清晰地反映企業環境會計信息，便于報表使用者根據報表信息進行決策分析，也可以避免因設置獨立環境會計報告體系而導致的企業工作量陡增、賬務混亂、環境信息披露隨意性大、可比性差等缺點，實現企業環境會計信息披露的廣泛化和標準化。在此基礎上，逐步完善我國環境政策、準則，充分發揮環境執法效力，從根本上轉變企業發展觀念，推動我國經濟發展方式的轉變，從而真正實現可持續發展。

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