基于低碳經濟的企業環境成本會計研究

劉穎

內容摘要：本文從低碳經濟理念出發，闡述了企業環境成本確認、計量、披露的相關理論，著重研究分析了與低碳經濟關系密切的碳成本及低碳經濟背景下環境成本核算與披露問題。

關鍵詞：低碳經濟 環境成本 碳排放成本

低碳經濟與環境會計的概述

環境成本會計是指企業在獲得經濟利益的基礎上，承擔社會責任，預防、控制、治理環境污染及承擔污染帶來的損害而發生的一切支出或代價。環境成本按空間可以分為內部環境成本和外部環境成本。低碳經濟對企業環境成本會計的影響：第一，低碳經濟推動環境成本會計新發展。環境成本會計在我國經過近二十多年的發展，無論在理論層面還是在實務層面，都有了長足的進展。低碳經濟的出現，將推動環境成本會計進入一個新的發展階段，體現在：環境成本會計的受重視程度得以提升；環境成本會計成為低碳經濟對企業會計影響的落腳點；低碳經濟是環境成本會計走向實踐的助力。第二，低碳經濟下環境成本會計的新變化。低碳經濟下的環境成本會計是對現有環境成本會計研究的一種繼承、補充、發展和創新，是對現有環境成本會計研究理論的豐富和完善。主要體現在：節能減排成本將成為企業環境成本會計研究中的又一新亮點；企業環境成本的核算方法需要變革；企業環境成本信息披露的內容與方式也將發生變化。

低碳經濟視角下環境成本的確認與計量

（一）環境成本的確認

環境成本的確認，是指企業結合自身的環境目標，根據國家有關環境保護法律法規的規定，對由于自身經營活動對環境產生影響的支出進行確認。企業發生的與環境有關的支出，根據支出是否實際發生，可分為實際支出和或有支出兩大類。實際支出又根據支出受益期的長短分為資本性支出與收益性支出兩類。如果考慮企業未來可能發生的損失，則可以將企業的環境支出分為以下三類：

1.資本性支出。資本性支出是指其受益期涉及兩個或兩個以上會計年度的各項支出，應由各收益期間的營業收入分期負擔。如企業為實現節能減排目標而購買的環保設施和污染控制設備等固定資產、無形資產的各項支出。如果企業的環境支出符合資產的確認標準，應該將其資本化，這部分支出因而就轉化成為企業的環境資產，并且在其受益期內按一定的方式進行攤銷。

2.收益性支出。收益性支出，也稱為營業支出，是指其受益期僅涉及一個會計年度的各項支出，應與當期收入相配比，計入當期的成本費用中，例如企業的綠化費、環保人員的工資費用支出等。

3.或有性支出。在企業，或有性環境支出主要有以下幾種情況：企業為防止更嚴格的污染治理規定而增加的支出、企業預計未來可能會因環境疏忽而造成的意外賠償或罰金、企業預防因未符合環保技術標準而造成歇業或停工的損失等等。按照權責發生制的要求，或有性支付的確認有兩種情況：一是或有性支出能確定為環境負債，同時將其確認為一項環境成本或費用，直接計入當期損益。如企業計提的環境準備金等。二是如果或有性支出不符合環境負債的確認條件，僅是形成或有環境負債，此時在成本上就不予以確認。圖1為環境支出的分類及環境成本確認。

（二）環境成本的計量

1.內部環境成本的計量。內部環境成本分為完全目的成本和非完全目的成本兩種，所以內部環境成本的計量可以在這兩種成本的基礎上，然后選擇不同的方法進行計量。

全額計量法，也稱為完全目的計量法，是指把一定期間內發生的成本金額全部按照會計方法計入環境成本中。在全額計量法下，環境成本主要是有針對性的對某一環境問題而做出的專門資金投入，這種方法由于簡單方便，在實踐中應用較多。例如：環境管理體系構建費用的計量、環保專設機構各項費用的計量、治理環境污染投資成本的計量、環保技術研發費用的計量、環境報告編制成本的計量等都可以采用這種方法。內部環境成本的計量，又可在內部環境成本進一步分為完全目的成本和非完全目的成本兩種成本的基礎上，再選擇不同的方法進行計量。

差額計量法適用于非完全目的下可明確劃分內部環境成本的計量。所謂非完全目的成本是指一項成本同時具有經營性成本與環境成本雙重功能，此時的非完全目的成本會大于或等于環境成本，因為這部分成本可能包含有環境成本以外的成本。當非完全目的環境成本可明確地被劃分為經營性成本和環境成本后，可采用差額計量法計量環境成本。差額計量法下，環境成本是用投資支出總額減去沒有環境保護功能的投資支出的差額來計量環境成本的，其典型應用是對帶有環境保護功能的耐用資產投資成本的計量等。

2.外部環境成本的計量。外部環境成本是企業生產經營活動中并未實際支付的、卻已經對環境造成了影響的各項成本。外部環境成本中碳成本計量不同于內部環境成本依賴于所消耗或轉移的人力資源和物質資源的代價，而是取決于溫室氣體排放量的估算。本文比照排污費從量定價的方法對碳排放成本進行計量。其計算公式為：碳排放成本=碳排放量*單位成本，其中，碳排放量是指企業在生產經營過程中所排放的碳量的總和。根據2007年IPCC第四次評估報告，化石燃料燃燒是溫室氣體增加的主要來源，其中化石燃料燃燒所導致的二氧化碳排放占2004年總碳排放將近95.3%（不包括森林采伐及生物量減少所造成的CO2增加）。由于目前我國沒有碳排放量的直接監測數據，因此大部分的測算研究都是基于對能源消費量的測算得來的。采用IPCC給出的基于能量值的排放系數，然后根據各國的燃料熱值，計算出基于單位質量燃料的碳排放的質量系數，再套用相應的公式，就可求出企業的碳排放總量了。

低碳經濟視角下環境成本信息的披露

（一）環境成本信息披露內容

各國企業因性質的差異，在環境成本信息披露方面的內容也各不相同，但對企業環境成本信息披露的目的，最終都是為確保信息使用者能夠及時、準確的獲取企業在生產經營活動中的環境信息，加大對環境保護的監督力度，促使企業進行低能耗、低排放的生產。低碳經濟在會計報表的披露可通過兩種形式進行體現，一是在傳統的會計報表中增設低碳會計項目，并在附注中增加低碳會計方面的相關信息。二是采用單獨報告的模式，即列示單獨的低碳資產負債表、損益表及現金流量表的信息。環境成本方面則主要披露以下三方面的內容：一是企業防止或減少污染、恢復環境所發生的費用支出；二是因環境污染使企業發生的賠償及損失；三是因環境污染所引發的社會成本。endprint

（二）環境成本披露模式

1.補充報告模式。補充報告模式，是在現有的財務報告中通過增加環境項目來反映企業的環境信息。增加方式主要有表內披露和表外披露兩種形式。表內披露主要通過對傳統報表的改動來反映環境信息，比較直觀。表外披露主要通過文字描述的方式，在重大事項或會計報表附注中對碳排放指標、廢棄物利用情況等環境信息進行披露。與表內披露相比，表外披露具有更大的靈活性，不受會計制度和披露期限的限制，更有助于信息使用者進行決策。

2.獨立報告模式。獨立報告模式是指企業通常以年為單位編制獨立的環境報告書，并單獨披露企業環境責任的履行情況。獨立報告模式應包含的內容有：企業的基本情況介紹，環境保護政策，產品在采購、清潔生產及廢棄物的循環利用方面的情況，碳排放指標的評價等信息。編制獨立的環境報告書，可以更集中、全面地對環境信息進行披露。在獨立環境報告中，企業環境成本信息的披露既可以使用數據資料，又可以文字的形式進行說明，內容廣泛，格式也靈活多樣，企業可結合自身的實際需要進行調整。但由于獨立報告模式反映的內容可能未包含企業會計核算的全部信息。對信息使用者來說，容易缺乏對企業信息的整體把握。由于各企業受環境因素影響的差異，致使環境信息披露的側重點也各不相同，企業可從自身的實際情況考慮，選擇更有利于信息使用者的披露形式。

環境成本會計中存在的問題及改進建議

（一）存在的問題

1.環境成本分類標準多樣，計量困難。低碳經濟背景下環境成本更關注碳成本的核算，但當前對碳成本研究較少。雖然隨著低碳經濟盛行，學者開始關注碳成本，但仍沒有界定環境成本中的碳成本內容范圍，沒有系統分析碳成本與碳會計中的碳成本的區別，這就不易準確計量環境成本中的碳成本。對于環境成本的計量方法除了差額計量法等歷史屬性計量方法外，其他計量方法都有著不同適用范圍，計量方法混亂，難以應用于實踐。具體到碳成本的計量，其關鍵在于碳排放量的確定，而目前我們只能通過能源消耗量估計二氧化碳的排放量，這種估計的準確性較低。另外，碳單位排放成本也沒有統一的標準。

2.環境成本信息披露混亂，缺乏實用性。雖然我國部分企業將部分環境成本納入了會計核算，并在報表中披露，但環境成本并沒單獨處理，而是混合在其他成本費用類項目中。目前企業披露的環境成本信息一般難以對企業的生產經營狀況產生影響。雖然我們倡導發展低碳經濟，走可持續發展之路，但這與企業追求經濟效益的目標相矛盾。企業對外披露環境成本信息選擇方式多樣且主動性低，造成了環境成本信息缺乏實用性。

3.環境成本核算方法應用困難。目前的環境成本核算方法需要企業重新設計一套會計系統，這需要大量的資金投入，根據成本效益原則，企業不會輕易選擇這些環境成本核算方法。最常用的生命周期理論核算中，涉及多家企業或個人，這要求企業都必須按照統一的標準核算環境成本，并將環境成本流轉至下游企業直至消費者，但目前尚無統一的環境成本核算標準。總之，環境成本核算方法難以應用于實踐也阻礙了其理論的進一步發展。

（二）改進建議

1.統一環境成本分類。應借鑒歐美和日本先進的理論研究及企業的實踐經驗，結合我國國情，確定我國環境成本的分類。以行業作為區分，針對不同行業特色，確定各行業的環境成本分類，使得環境成本確認后的計量、歸集分配和披露更有針對性。目前國內外許多學者已從空氣污染、水污染和固體廢棄物污染三個方面對環境成本進行了計量研究，但是隨著經濟的發展，環境污染因子也在不斷增加，環境問題不斷復雜化，不同的環境問題對經濟造成的損害千差萬別。因此，應該對環境成本計量對象進一步細化，提高計量的準確性。

2.信息披露中引入獎懲機制。許多西方國家設立了有關環境成本信息披露的獎懲機制，我國會計師協會或環保總局也應設立環境成本信息披露的獎勵機制，對積極披露可能影響信息使用者決策的環境成本信息的企業、積極承擔環境社會責任的企業予以獎勵，如現金獎勵、稅收優惠和信貸傾斜等，引導企業提高披露環境成本信息的主動性。

3.完善環境法律法規，制定環境會計準則。首先，要完善環境法律法規。目前我國已頒布了多部法律及行政法規，但還應加大對環境破壞的處罰力度，同時逐步建立完備的環境法律制度，增強相應的執法力度，做到“有法可依，執法必嚴”。只有環境法律法規的完善，才能使監督有法可依，才能使企業自覺環保，主動進行環境成本核算和披露。

其次，要建立環境會計準則，強制企業進行環境成本核算，嚴格按照準則對外披露信息。具體應由財政部和環境保護部聯合組建專門機構負責環境會計準則制定，檢查指導企業按照準則要求核算環境成本并定期披露。準則要對環境成本信息披露從內容到形式做出強制性規定。

參考文獻：

1.肖序.環境會計制度構建問題研究[J].中國財政經濟出版社，2010

2.吳德軍，唐國平.環境會計與企業社會責任研究[J].會計研究，2012（1）

3.任明聰，鄧艷芳.低碳經濟下的環境成本會計信息披露[J].東方企業文化，2011（1）

4.杜奎峰，張兆鉞.中國會計準則國際化路徑與策略選擇[J].財會通訊：綜合版，2011（8）endprint

（二）環境成本披露模式

1.補充報告模式。補充報告模式，是在現有的財務報告中通過增加環境項目來反映企業的環境信息。增加方式主要有表內披露和表外披露兩種形式。表內披露主要通過對傳統報表的改動來反映環境信息，比較直觀。表外披露主要通過文字描述的方式，在重大事項或會計報表附注中對碳排放指標、廢棄物利用情況等環境信息進行披露。與表內披露相比，表外披露具有更大的靈活性，不受會計制度和披露期限的限制，更有助于信息使用者進行決策。

2.獨立報告模式。獨立報告模式是指企業通常以年為單位編制獨立的環境報告書，并單獨披露企業環境責任的履行情況。獨立報告模式應包含的內容有：企業的基本情況介紹，環境保護政策，產品在采購、清潔生產及廢棄物的循環利用方面的情況，碳排放指標的評價等信息。編制獨立的環境報告書，可以更集中、全面地對環境信息進行披露。在獨立環境報告中，企業環境成本信息的披露既可以使用數據資料，又可以文字的形式進行說明，內容廣泛，格式也靈活多樣，企業可結合自身的實際需要進行調整。但由于獨立報告模式反映的內容可能未包含企業會計核算的全部信息。對信息使用者來說，容易缺乏對企業信息的整體把握。由于各企業受環境因素影響的差異，致使環境信息披露的側重點也各不相同，企業可從自身的實際情況考慮，選擇更有利于信息使用者的披露形式。

環境成本會計中存在的問題及改進建議

（一）存在的問題

1.環境成本分類標準多樣，計量困難。低碳經濟背景下環境成本更關注碳成本的核算，但當前對碳成本研究較少。雖然隨著低碳經濟盛行，學者開始關注碳成本，但仍沒有界定環境成本中的碳成本內容范圍，沒有系統分析碳成本與碳會計中的碳成本的區別，這就不易準確計量環境成本中的碳成本。對于環境成本的計量方法除了差額計量法等歷史屬性計量方法外，其他計量方法都有著不同適用范圍，計量方法混亂，難以應用于實踐。具體到碳成本的計量，其關鍵在于碳排放量的確定，而目前我們只能通過能源消耗量估計二氧化碳的排放量，這種估計的準確性較低。另外，碳單位排放成本也沒有統一的標準。

2.環境成本信息披露混亂，缺乏實用性。雖然我國部分企業將部分環境成本納入了會計核算，并在報表中披露，但環境成本并沒單獨處理，而是混合在其他成本費用類項目中。目前企業披露的環境成本信息一般難以對企業的生產經營狀況產生影響。雖然我們倡導發展低碳經濟，走可持續發展之路，但這與企業追求經濟效益的目標相矛盾。企業對外披露環境成本信息選擇方式多樣且主動性低，造成了環境成本信息缺乏實用性。

3.環境成本核算方法應用困難。目前的環境成本核算方法需要企業重新設計一套會計系統，這需要大量的資金投入，根據成本效益原則，企業不會輕易選擇這些環境成本核算方法。最常用的生命周期理論核算中，涉及多家企業或個人，這要求企業都必須按照統一的標準核算環境成本，并將環境成本流轉至下游企業直至消費者，但目前尚無統一的環境成本核算標準。總之，環境成本核算方法難以應用于實踐也阻礙了其理論的進一步發展。

（二）改進建議

1.統一環境成本分類。應借鑒歐美和日本先進的理論研究及企業的實踐經驗，結合我國國情，確定我國環境成本的分類。以行業作為區分，針對不同行業特色，確定各行業的環境成本分類，使得環境成本確認后的計量、歸集分配和披露更有針對性。目前國內外許多學者已從空氣污染、水污染和固體廢棄物污染三個方面對環境成本進行了計量研究，但是隨著經濟的發展，環境污染因子也在不斷增加，環境問題不斷復雜化，不同的環境問題對經濟造成的損害千差萬別。因此，應該對環境成本計量對象進一步細化，提高計量的準確性。

2.信息披露中引入獎懲機制。許多西方國家設立了有關環境成本信息披露的獎懲機制，我國會計師協會或環保總局也應設立環境成本信息披露的獎勵機制，對積極披露可能影響信息使用者決策的環境成本信息的企業、積極承擔環境社會責任的企業予以獎勵，如現金獎勵、稅收優惠和信貸傾斜等，引導企業提高披露環境成本信息的主動性。

3.完善環境法律法規，制定環境會計準則。首先，要完善環境法律法規。目前我國已頒布了多部法律及行政法規，但還應加大對環境破壞的處罰力度，同時逐步建立完備的環境法律制度，增強相應的執法力度，做到“有法可依，執法必嚴”。只有環境法律法規的完善，才能使監督有法可依，才能使企業自覺環保，主動進行環境成本核算和披露。

其次，要建立環境會計準則，強制企業進行環境成本核算，嚴格按照準則對外披露信息。具體應由財政部和環境保護部聯合組建專門機構負責環境會計準則制定，檢查指導企業按照準則要求核算環境成本并定期披露。準則要對環境成本信息披露從內容到形式做出強制性規定。

參考文獻：

1.肖序.環境會計制度構建問題研究[J].中國財政經濟出版社，2010

2.吳德軍，唐國平.環境會計與企業社會責任研究[J].會計研究，2012（1）

3.任明聰，鄧艷芳.低碳經濟下的環境成本會計信息披露[J].東方企業文化，2011（1）

4.杜奎峰，張兆鉞.中國會計準則國際化路徑與策略選擇[J].財會通訊：綜合版，2011（8）endprint

（二）環境成本披露模式

1.補充報告模式。補充報告模式，是在現有的財務報告中通過增加環境項目來反映企業的環境信息。增加方式主要有表內披露和表外披露兩種形式。表內披露主要通過對傳統報表的改動來反映環境信息，比較直觀。表外披露主要通過文字描述的方式，在重大事項或會計報表附注中對碳排放指標、廢棄物利用情況等環境信息進行披露。與表內披露相比，表外披露具有更大的靈活性，不受會計制度和披露期限的限制，更有助于信息使用者進行決策。

2.獨立報告模式。獨立報告模式是指企業通常以年為單位編制獨立的環境報告書，并單獨披露企業環境責任的履行情況。獨立報告模式應包含的內容有：企業的基本情況介紹，環境保護政策，產品在采購、清潔生產及廢棄物的循環利用方面的情況，碳排放指標的評價等信息。編制獨立的環境報告書，可以更集中、全面地對環境信息進行披露。在獨立環境報告中，企業環境成本信息的披露既可以使用數據資料，又可以文字的形式進行說明，內容廣泛，格式也靈活多樣，企業可結合自身的實際需要進行調整。但由于獨立報告模式反映的內容可能未包含企業會計核算的全部信息。對信息使用者來說，容易缺乏對企業信息的整體把握。由于各企業受環境因素影響的差異，致使環境信息披露的側重點也各不相同，企業可從自身的實際情況考慮，選擇更有利于信息使用者的披露形式。

環境成本會計中存在的問題及改進建議

（一）存在的問題

1.環境成本分類標準多樣，計量困難。低碳經濟背景下環境成本更關注碳成本的核算，但當前對碳成本研究較少。雖然隨著低碳經濟盛行，學者開始關注碳成本，但仍沒有界定環境成本中的碳成本內容范圍，沒有系統分析碳成本與碳會計中的碳成本的區別，這就不易準確計量環境成本中的碳成本。對于環境成本的計量方法除了差額計量法等歷史屬性計量方法外，其他計量方法都有著不同適用范圍，計量方法混亂，難以應用于實踐。具體到碳成本的計量，其關鍵在于碳排放量的確定，而目前我們只能通過能源消耗量估計二氧化碳的排放量，這種估計的準確性較低。另外，碳單位排放成本也沒有統一的標準。

2.環境成本信息披露混亂，缺乏實用性。雖然我國部分企業將部分環境成本納入了會計核算，并在報表中披露，但環境成本并沒單獨處理，而是混合在其他成本費用類項目中。目前企業披露的環境成本信息一般難以對企業的生產經營狀況產生影響。雖然我們倡導發展低碳經濟，走可持續發展之路，但這與企業追求經濟效益的目標相矛盾。企業對外披露環境成本信息選擇方式多樣且主動性低，造成了環境成本信息缺乏實用性。

3.環境成本核算方法應用困難。目前的環境成本核算方法需要企業重新設計一套會計系統，這需要大量的資金投入，根據成本效益原則，企業不會輕易選擇這些環境成本核算方法。最常用的生命周期理論核算中，涉及多家企業或個人，這要求企業都必須按照統一的標準核算環境成本，并將環境成本流轉至下游企業直至消費者，但目前尚無統一的環境成本核算標準。總之，環境成本核算方法難以應用于實踐也阻礙了其理論的進一步發展。

（二）改進建議

1.統一環境成本分類。應借鑒歐美和日本先進的理論研究及企業的實踐經驗，結合我國國情，確定我國環境成本的分類。以行業作為區分，針對不同行業特色，確定各行業的環境成本分類，使得環境成本確認后的計量、歸集分配和披露更有針對性。目前國內外許多學者已從空氣污染、水污染和固體廢棄物污染三個方面對環境成本進行了計量研究，但是隨著經濟的發展，環境污染因子也在不斷增加，環境問題不斷復雜化，不同的環境問題對經濟造成的損害千差萬別。因此，應該對環境成本計量對象進一步細化，提高計量的準確性。

2.信息披露中引入獎懲機制。許多西方國家設立了有關環境成本信息披露的獎懲機制，我國會計師協會或環保總局也應設立環境成本信息披露的獎勵機制，對積極披露可能影響信息使用者決策的環境成本信息的企業、積極承擔環境社會責任的企業予以獎勵，如現金獎勵、稅收優惠和信貸傾斜等，引導企業提高披露環境成本信息的主動性。

3.完善環境法律法規，制定環境會計準則。首先，要完善環境法律法規。目前我國已頒布了多部法律及行政法規，但還應加大對環境破壞的處罰力度，同時逐步建立完備的環境法律制度，增強相應的執法力度，做到“有法可依，執法必嚴”。只有環境法律法規的完善，才能使監督有法可依，才能使企業自覺環保，主動進行環境成本核算和披露。

其次，要建立環境會計準則，強制企業進行環境成本核算，嚴格按照準則對外披露信息。具體應由財政部和環境保護部聯合組建專門機構負責環境會計準則制定，檢查指導企業按照準則要求核算環境成本并定期披露。準則要對環境成本信息披露從內容到形式做出強制性規定。

參考文獻：

1.肖序.環境會計制度構建問題研究[J].中國財政經濟出版社，2010

2.吳德軍，唐國平.環境會計與企業社會責任研究[J].會計研究，2012（1）

3.任明聰，鄧艷芳.低碳經濟下的環境成本會計信息披露[J].東方企業文化，2011（1）

4.杜奎峰，張兆鉞.中國會計準則國際化路徑與策略選擇[J].財會通訊：綜合版，2011（8）endprint