會計稅務處理對于資產減值的差異

【摘要】自新稅法和新會計準則頒布出臺并開始實施以來，在會計工作中，針對資產減值的稅務處理工作在實際情況中出現了一些與之前差異較大的現象。針對當前存在的諸多差異，會計人員在進行資產減值的會計稅務處理時，就應當及時掌握資產減值的具體處理辦法，以充分保障各方面的基本利益。本文通過對當前新會計準則體系的構架及其作用進行簡要的介紹，通過論述當前會計處理與稅務處理的差異狀況，從計提時、計提后和處置時三方面對資產減值的具體差異及處理辦法進行深入研究分析，以期為相關的會計稅務處理活動提供有益的參考和指導。

【關鍵詞】會計稅務處理 資產減值 新會計準則

一、引言

新修訂的企業會計準則及其應用指南自發布實施以來，標志著在金融會計領域我國已經擁有了一套完善且較為成熟的會計準則體系。這一體系對于包括資產減值的會計稅務處理在內的會計處理活動而來具有極其重要的指導意義和應用價值。當前隨著新稅法的頒布以及新會計準則的出臺實施，基于傳統會計準則應用原則的資產減值的會計稅務處理活動也不可避免地出現了一系列的差異現象。針對這一現象，我們應當切實了解與掌握當前新會計準則體系的具體架構及其作用，通過研究分析會計處理與稅務處理的差異狀況，研究分析資產減值的具體差異及處理辦法，從而指導相關人員著力及時消除當前存在的諸多差異。

二、新會計準則體系的構架與作用

新的會計準則體系的構架主要是在確保會計基本準則的根本性指導原則地位不動搖的前提和基礎下，以普通業務例如固定資產與存貸等基本準則作為主線，同時含有某些特殊行業中的業務準則，如石油天然氣產業和生物產業等。依據這些產業準則，會計人員對現金流量與財務報表等多種報告進行及時的申報，并通過搜集和披露目前符合市場上大多數企業經濟業務處理需求的會計處理方式信息，在符合社會主義市場經濟發展規律的前提條件下，逐漸形成能夠進行獨立的會計處理工作并且保持與國際會計標準發展同步調的新會計準則體系[1]。

新會計準則體系的作用主要通過其與稅法之間的差異來體現。近年來，隨著以企業所得稅法為代表的大量新稅法的頒布實施，兼之國家針對稅法改革所采用的一系列的方針措施，例如消費稅、增值稅的改革等政策的影響，新的稅法呈現出于過去完全不同的嶄新面貌，與此同時它也與新會計準則體系之間的差距進一步拉大。而新會計準則體系通過進行獨立的會計處理和操作，能夠有效降低納稅人的財務會計核算成本，同時還能夠迅速降低征稅和納稅兩方遵從稅法的成本，從而促進新稅法穩步推行，保障稅務工作的健康發展。

三、資產減值會計處理與稅務處理的差異

（一）資產減值的會計處理

資產減值主要指的是企業在資金回收的過程中，實際上可回收的金額要低于賬面價值的經濟現象。針對資產減值所進行的會計處理活動具體來說應當包括兩方面的內容。一方面，企業在具體的資產負債表日中，應當依據謹慎小心的根本原則，對資產進行全面的檢查，以判定企業資產是否存在發生減值的可能性。如果資產可能發生減值，那么企業應當對目前所能回收的具體金額進行即時計算。對于那些可回收金額低于賬面價值的情況，企業要將資產的賬面價值減記至可收回金額，所減記的可收回金額即確認為資產減值的損失，并將這一損失數據情況記入當期損益；另一方面，當企業已經確認產生了一定的資產減值損失之后，所損失的減值資產的折舊費用與攤銷費用應根據實際使用情況進行相應的調整。調整減值資產的目的在于確保減值資產能夠在剩余的使用壽命內對資產賬面價值進行全面地、系統性的分攤，進而把企業資產減值的損失控制在最小范圍內[2]。

（二）資產減值的稅務處理

一般而言，企業所得稅要進行稅前扣除時應當嚴格遵循確定性原則，確定性原則指的是納稅人所應當繳納的稅金是固定的，無論納稅人在何時支付都不能采用估算的形式來確定應當扣除的金額[3]。這一原則也就說明，企業除去扣除稅金之外，它依據相應的會計制度所提取的任何形式的準備金都不能先于企業所得稅扣除。在企業對準備減值的資產已經提取成功的條件下，這時企業如果在申報納稅時已經調整增加了納稅所得，那么為了確保資產價值能夠及時恢復，此時可以允許企業進行相反的納稅調整。倘若企業已經提取了減值資產，并且已經做好了納稅調整的各項準備工作，經過相關會計部門的審核結果顯示企業在調整過程中存在著有意利用謹慎原則謀取不良利益的情況下，有關部門可作相反納稅調整。

（三）資產減值會計處理與稅務處理的差異

在資產減值中，會計處理與稅務處理之間的差異主要體現為由于相關的會計制度及會計準則規定的各項資產減值準備的期間與新稅法所規定的允許企業在計算應納稅所得額時扣除的各項資產損失的期間所產生的差異，這種差異一般屬于暫時性差異。這一差異要求企業在對當期應納稅所得額進行計算活動時，首先應當以當期利潤總額為基準，其次要嚴格依據新稅法的規定添加不允許從當期應納稅所得額中扣除但按會計制度規定計入計提當期損益的各項資產減值準備金額，并對當期應納稅所得額進行實時調整[4]。

四、資產減值的具體差異及處理

（一）計提時資產減值的具體差異及處理

根據當前我國企業所得稅的有關規定，計提時，企業在會計利潤的計算過程中時可以扣除資產減值準備，但在應納稅所得額的計算環節中不能扣除。基于這一認識，我們可以由此確定當期應納稅所得額的計算方式應當為：

計提時當期應納稅所得額=當期會計利潤+當期計提的資產減值準備。舉例如下。

[例1]S公司在2010年12月31日的會計利潤為1300萬元，其他會計資料如下：S公司于2009年6月購入兩項項專利，原價7500萬元，合同規定攤銷期為6年（符合稅法規定的攤銷年限）。截至2010年12月31日，S公司已攤銷4000萬元。由于S公司的研究團隊取得了顯著的科技進步，該無形資產已經發生了明顯的減值現象，預計可收回金額為3000萬元。S公司于2008年2月購入一臺生產用設備，原價150萬元，折舊年限為8年，殘值率4%，折舊年限采用平均年限法（與稅法規定的折舊年限一致），截至2010年12月31日，已計提折舊42萬元，固定資產的賬面凈值為80萬元，由于公司在年末發現該固定資產的市價已下跌到28萬元并且預計固定資產的市價在近期內不可能恢復。要求：計提各項資產減值準備，計算S公司應交的企業所得稅。（本例中，企業所得稅率一律按新企業所得稅法25%計算）

計提無形資產減值準備和固定資產減值準備。

借：資產減值損失 30000000

貸：無形資產減值準備 30000000

借：資產減值損失 400000

貸：固定資產減值準備 400000

S公司2010年應納稅所得額=會計利潤+計提的資產減值準備=1300+4000+40=5340（萬元）

S公司2010年應納稅所得稅額=5340×25%=1335（萬元）

2010年S公司由于計提減值準備產生暫時性差異為4040萬元，產生遞延所得稅資產1010萬元，應交所得稅1335萬元。會計處理如下。

借：所得稅費用 3250000

遞延所得稅資產 10100000

貸：應交稅費———應交所得稅 13350000

（二）計提后資產減值的具體差異及處理

根據我國新頒布的會計制度有關規定，企業的固定資產和無形資產經過計提減值準備后，資產減值應當按照計提減值準備后的賬面價值以及尚可使用壽命或尚可使用年限（含預計凈殘值等的變更）對資產的折舊率、折舊額或攤銷額進行重新計算。計提后資產減值的稅務處理辦法為，如果企業已經提取了做好了減值準備的固定資產與無形資產，并在申報納稅時已調增應納稅所得額，那么企業可以按照提取減值準備前的賬面價值來確定可扣除的折舊額[5]。基于這一認識，我們由此可以確定計提后當期應納稅所得額的計算方式應當為：

計提后當期應納稅所得額=當期的會計利潤-（按稅法計算的折舊額或攤銷額-按會計制度計算的折舊額或攤銷額）。舉例如下

[例2]2011年B公司的會計利潤為900萬元，其他會計資料與[例1]相同。要求：確定2011年B公司各項資產的折舊或攤銷額，并計算應交企業所得稅。

無形資產攤銷額及納稅調整額。2011年B企業會計規定應攤銷的無形資產500萬元（2500÷5）。按稅法規定無形資產攤銷額為1000萬元（8000÷8）納稅調減額為400萬元（900-500）。

固定資產折舊額及納稅調整額。2011年B公司按會計規定應計提固定資產折舊8.87萬元[28×（1-5%）÷3]。按稅法規定應計提固定資產折舊17.81萬元[150×（1-5%）÷8]。納稅調減額為8.94萬元（17.81-8.87） 。

B公司2011年應納稅所得額=會計利潤-（按稅法計算的折舊額或攤銷額-按會計制度計算的折舊額或攤銷額）=900-（900-500）-（17.81-8.87）=491.06（萬元）

B公司2011應納稅所得稅額=491.06×25%=122.77（萬元）

納稅調減額為以前年度計提減值準備調增的暫時性差異轉回，金額為734.62萬元，所得稅影響為167.23萬元。所得稅費用為290萬元。

借：所得稅費用 2900000

貸：應交稅費——應交所得稅 1227700

遞延所得稅資產 1672300

（三）處置時資產減值的具體差異及處理

當企業對已計提減值準備的各項資產進行處置時，應當按照當前頒布的新修正會計制度及會計準則的相關規定，確定將資產處置計入當期的損益計算[6]。基于這一認識，我們可以確定處置時資產減值的計算公式為：

處置資產計入利潤總額的損益=處置收入-[按會計規定確定的資產成本（或原價）-按會計規定計提的累計折舊（或累計攤銷）-處置資產已計提的減值準備余額]-處置過程中發生的按會計規定計入損益的相關稅費（不含所得稅）

稅務處理辦法。在實際處置活動中，倘若企業已經對減值、跌價或壞賬準備的資產進行了提取，且企業在申報納稅時已經對應納稅所得額進行了相應的增值，那么在進行有關資產的處置轉讓時就允許企業進行相應的納稅調整，即處置資產的轉回準備部分不計入應納稅所得額[7]。具體計算公式為：

處置資產計入應納稅所得額的損益=處置收入-[按稅法規定確定的資產成本（或原價）-按稅法規定計提的累計折舊（或累計攤銷）]-處置過程中發生的按稅法規定可扣除的相關稅費（不含所得稅）。

由于處置時資產減值的具體處理辦法在相關會計制度和新會計準則的規定計算下，已經將各項資產記入了利潤總額的損益當中，因此，在計入應納稅所得額時應當將利潤總額的損益與應納稅所得額之間的差額按照新稅法的規定計算方式以以下公式進行計算：

因處置已計提減值準備的各項資產產生的納稅調整金額=處置資產計入應納稅所得額的金額-處置資產計入利潤總額的金額

當期應納稅所得額=當期會計利潤+處置已計提減值準備的各項資產產生的納稅調整金額（負值）

五、結語

綜上所述，新稅法的頒布以及新會計準則的出臺實施，使得資產減值的會計稅務處理活動出現了明顯的差異。針對當前出現的差異，研究人員應當切實掌握新會計準則體系的構架與作用，了解新稅法與新會計準則對資產減值稅務處理工作所造成的影響。在此基礎上，研究人員應當認真分析比對資產減值中會計處理與稅務處理之間的差異，繼而探求企業在計提時、計提后、處置時等三方面資產減值的具體差異及其處理辦法，并確定好相應的計算公式，從而為及時消除差異，保證資產減值的會計稅務處理合理、科學地進行。

參考文獻

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[2]王娟.我國新會計準則下資產減值會計的分析與對策研究[J].中小企業管理與科技（下旬刊），2010，1（01）：44-46.

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[5]高嬌，李學峰.資產減值準則執行中存在的問題及改進建議[J].商業會計，2013，4（08）：80-81.

[6]高允斌.資產減值準備會計與稅務處理差異分析[J].財務與會計，2012，1（02）：96-97.

[7]王蔚為.淺談資產減值會計存在的問題及完善對策[J].冶金財會，2011，2（04）：33-34.

作者簡介：夏梅娣（1972-），女，漢，江蘇揚州，江蘇省揚州市江都區職教集團，本科，中學一級，研究方向：會計。