有關企業商譽的探討

周雯

摘要：隨著經濟發展，企業并購和資產重組的增多，商譽在企業中的地位越來越重要。本文通過對商譽內涵的闡述，結合我國目前會計準則的處理方法，在對商譽進行分類的基礎上對自創商譽和外購商譽的確認問題進行了探討。

關鍵詞：內涵 自創商譽 外購商譽 會計確認

一、商譽的內涵

關于商譽，學術界有很多論述，比較權威的觀點當屬亨德里克森的“三元理論”，即“好感價值論”、“總計價賬戶論”和“超額收益論”。第一，“好感價值論”，是企業對良好聲望等因素的計價。第二，“總計價賬戶論”，即認為商譽是一個總計價賬戶，是企業總價值超過各項資產總和的凈額。具體表現在企業合并時的合并價差。第三，“超額收益論”，是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，可用企業超過投資報酬率的未來凈收益的貼現值來表示。

本文比較贊同的觀點是“超額收益論”，它提供了理解和確認商譽的方法。不過，本文認為超額收益論也有其不足之處：商譽產生的超額收益并不會是單一因素形成的，必須區分開哪些是產生商譽的部分，然后才能準確地計量商譽的價值。但是這個過程是極其復雜的。此外，我們還需注意同一控制下的企業并購行為，防止企業為創造利潤而并購，商譽則會淪為粉飾報表的工具。但是，隨著會計準則的不斷規范，學者們對商譽不斷研究，其會計確認和計量方法也會越來越準確。

二、商譽的分類

現階段商譽按照其實現的形式不同被分為兩類：自創商譽和外購商譽。自創商譽是指企業在長期的生產經營過程中逐步積累起來的各種優勢，是企業擁有和控制的并且能夠給企業帶來更多經濟利益的無形資源。外購商譽又稱為合并商譽，是指在企業并購時，購買方預期會從被購買企業的無形資源中獲得的超額利潤，表現在購買方所支付的總價款超過被并購企業的凈資產公允價值的那部分差額，其中產生的負差額通常又稱為負商譽。本文認為外購商譽并不是突然形成的，而是自創商譽轉化而來的，只是在企業并購那個時點以貨幣的形式顯示出來。

三、商譽的確認方法

根據我國新企業會計準則的規定，目前僅僅對外購商譽進行確認，而對自創商譽卻不予確認。

（一）外購商譽

外購商譽只有在企業并購時才會體現出來的。根據《企業會計準則第20號——企業合并》規定：非同一控制下的控股合并，如果合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為合并資產負債表中的商譽。企業合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產、公允價值份額的，購買日合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤。 同時，我國《企業會計準則第8 號—資產減值》規定了在合并報表中“商譽”部分不再進行直線攤銷，而按減值測試方式予以處理。

以上是在購買法下對合并商譽的處理。在權益法下，商譽不作為資產項列示在資產負債表中，而是確認為權益的抵消。在合并時直接沖減合并企業的資本公積，資本公積不足時，沖減盈余公積。`

我國對合并商譽的確認符合了目前會計發展的狀況以及謹慎性原則，但是這種確認方法還是有其不足之處。首先，采用兩種不同的確認方法降低了可比性，直接導致商譽確認結果的不同。其次，僅僅用合并價差作為確認商譽的標準也有其局限性。商譽是企業在長期生產經營過程中形成的能使企業獲取超額收益的資源。在合并的那個時點，合并雙方會受到很多因素的影響，比如雙方市場地位的不平等性、企業資產公允價值的波動等等。此外，商譽僅僅在合并報表中列示也是不妥的，合并報表是根據個別報表合并調整的結果，在合并報表中列示的商譽應該也在個別報表中反應出來。

（二）自創商譽

目前不管是國際財務報告準則，還是我國的新會計準則，基于可靠性和謹慎性的考慮，都規定對自創商譽不予確認，原因是自創商譽的無法可靠計量。但本文認為自創商譽應予以確認，這樣更符合商譽的實質。

根據資產的定義“資產是指過去的交易或事項形成并由企業擁有或控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”，以及資產的確認條件，一是與該資源有關的經濟利益很可能流入企業，二是該資源的成本或者價值能夠可靠的計量。”自創商譽應該確認為企業的一項資產。首先，自創商譽是在企業長期經營過程中形成的，屬于過去的交易事項形成的由企業控制的能為企業帶來超額收益的資源，并且這種超額收益很可能流入企業。其次，雖然目前自創商譽的計量基礎比較復雜，但并不意味著無法實現，學術界也一直對自創商譽的確認方法進行探討，并提出了在公允價值計量基礎下，用未來現金流量現值這一計量屬性來確認自創商譽。

鑒于目前客觀的會計環境，本文認為可以對自創商譽進行表外披露，先將自創商譽納入財務報告的范疇中，然后隨著理論和實踐的不斷完善，再逐步規范自創商譽的確認。自創商譽的確認可以提高財務信息的質量， 更加有效地指導信息使用者做出決策。

四、結束語

隨著市場經濟的發展，對商譽進行準確合理的確認顯的越來越重要。06年新準則的頒布，表明了我國商譽會計正逐漸與國際會計準則接軌。由于我國在商譽問題上起步晚的現狀，對商譽的規范任重道遠。因此，需要社會各方面共同努力，要求財政部結合我國國情不斷完善準則，同時也需要提高會計人員的綜合素質，提高對商譽的認識水平。

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