全面收益觀視角下財務報告改進問題探討

李夢雪

【摘 要】 財務報告對于企業和信息使用者而言具有重要的作用。隨著我國資本市場的不斷完善，現行財務報告凸顯出一定的局限性，需要對其進行改進。文章基于全面收益相關理論，研究探討了財務報告目標定位、財務報告信息質量的協調、財務報告列報方式等問題，并在此基礎上提出幾點改進建議。

【關鍵詞】 財務報告； 全面收益觀； 會計信息質量

中圖分類號：F231.5 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）22-0017-05

2006年2月財政部頒布了新企業會計準則，并于2007年1月1日起在我國上市公司正式實行。新的財務報告從內容到形式上也都發生了較大的變化，如：財務報告目標兼顧了受托責任觀和決策有用觀、資產負債表中涵蓋了以公允價值計量的資產和負債等，利潤表需要同時列示一部分未實現的利得和損失以及其處置收益。與此同時，2009年財政部《企業會計準則解釋第3號》要求企業應當在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”。這意味著我國會計準則開始重視會計信息的預測價值，在財務報告中體現全面收益內容，財務報告模式也開始向全面收益模式轉變。因此本文將針對當前學術熱點問題，以全面收益相關理論為切入點，針對現行財務報告的不足之處，提出幾點改進建議。

一、全面收益的相關理論

（一）全面收益的內涵與定義

1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）在第3號財務會計概念公告《企業財務報表要素》中首次提出了全面收益概念：“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益變動。”由于與業主交易屬于資本性交易，因此全面收益概念中的權益變動僅指這一期間內除業主投資和派給業主款以外權益的一切變動，不僅包括傳統凈收益，還應該包括一定期間內非業主交易產生的其他權益變動。1996年，FASB頒布的130號財務會計準則公告（SFAS 130），將全面收益進一步細分，劃分為凈收益和其他全面收益，SFAS 130并未改變傳統凈收益的內容，只是調整了其他全面收益的列報位置，將以前繞過收益表直接列示在所有者權益變動的其他全面收益體現在“全面收益表”中。

英國會計準則委員會（ASB）于1992年發布了第3號財務報告準則《報告財務業績》，率先要求在傳統損益表的基礎上，增加披露一張新的“全面已確認利得和損失表”。與此同時，ASB在報告中指出了全面收益的內涵：“任何利得和損失在其發生期間應分別計入利潤表或者全面已確認利得和損失表中，僅靠傳統的損益表不可能充分披露報告主體的財務業績，全面已確認利得表的披露可以克服傳統損益表對企業業績報告的不完整。”

雖然各國會計準則委員會對全面收益的界定并不相同，但是其本質含義一致，均認為全面收益涵蓋一定期間內除業主投資和派給業主款以外的一切已實現和已確認未實現的收益（陳欣，2010）。因此相對于傳統收益，全面收益的范圍更廣，包括兩部分內容：一是一定期間企業與非業主進行交易產生的已實現凈收益；二是其他全面收益，比如企業資產公允價值變動產生的損益，即有形資產和無形資產的公允價值變動。目前我國利潤表已經包括金融工具和投資性房地產等公允價值變動產生的部分未實現收益，但是由于我國現行會計準則所提供的會計信息主要以歷史成本為計量屬性，導致大部分企業資產的價值變動并未能及時體現在利潤表中，換言之，現行利潤表中除凈收益以外的其他全面收益并不全面。另外，相比較傳統收益確認條件中的“實現”原則，全面收益不再將“實現”作為當期收益的確認條件，其收益的確認條件是企業價值是否發生變動。

由此可見，全面收益以公允價值為計量屬性，突破了以歷史成本計量的傳統收益概念范疇，不僅可以反映企業一定期間的凈收益，還可以體現出所有資產公允價值變動所產生的未實現收益，比傳統會計收益觀下提供的信息的預測價值更高。同時大量研究也發現，在美國綜合收益價值相關性高于凈利潤，同時其他綜合收益具有增量價值相關信息（李尚榮，2012）。因此，全面收益為基于歷史成本原則等傳統企業財務業績報告模式的變革奠定了理論基礎，隨著我國投資者逐漸樹立全面收益觀念，現有的潛在的信息使用者必將更加關注全面收益信息。

（二）全面收益的確認原則

傳統收益的確認原則包括歷史成本原則、實現配比原則和謹慎性原則等，按照歷史成本原則，資產應按照取得時的實際成本入賬，不考慮資產的價值變化，使得資產的計量比較真實、可靠，便于確認和核對。按照歷史成本計量的資產，后續需要按照一定的方法進行折舊、攤銷從而將其成本轉化為當期費用。但是當發生通貨膨脹時，已經入賬的資產價值與實際價值之間發生偏離，這種情況下不能如實地反映資產的實際價值，也不能準確計算企業的當期收益。

實現配比原則規定了收入的確認和報告時間，因此決定了收益的確認時點。按照傳統會計慣例，收入的確認條件主要包括四個原則，其中必須具備的原則之一是相關的收入和成本能夠可靠計量，即凡是不能可靠計量的經濟利益流入不應該確認為收入。這項原則導致很多有用的信息，比如人力資源等由于不能可靠計量而被排除在財務報表之外。可見，實現配比原則保證了會計信息的可靠性，但不能全面反映報告使用者所需要的信息。

謹慎性原則是傳統收益確認的一項重要原則，按照傳統會計慣例，謹慎性原則的運用是為防止企業高估其資產和收益，低估負債和費用，因此該原則要求企業預見所有可能發生的損失，但是不預期可能產生的收益。比如：當企業資產的市價高于其歷史成本時，資產仍按歷史成本列示，高出的部分出于謹慎性原則不體現在報表中；而當資產的市價低于其歷史成本時，則需要調減資產的賬面價值，確認相關損失。這種片面強調預測可能發生的損失而不預計可能產生的收入，導致下一會計期間出現不穩健。總之。歷史成本原則、謹慎性原則和實現配比原則構成了傳統收益確認模式的基礎。

全面收益突破了傳統收益的一些確認原則。比如，2006年公允價值的運用打破了單一的歷史成本計量模式，以歷史成本為主的多種計量屬性并用的混合計量模式為全面收益報告的應用奠定了基礎。另外，會計目標是為滿足報告使用者的信息需求，提供相關且可靠的會計信息。但從實現配比原則來看，資產價值增值的期間與損益的確認時間往往不一致，比如企業資產價值的增加往往無法在增值當期體現在收益表中。這都表明了實現配比原則的局限性。程春輝（2000）指出，在目前條件下，對于大部分產品可以仍堅持傳統的實現配比原則確認收入，但是對于易受物價波動影響的長期資產及某些金融資產等的增值，應該在有足夠證據證明資產增值已經產生時或者已經形成時（盡管尚未實現）加以確認。對于這些未實現的收益可以在全面收益中確認，并將已實現收益和未實現收益分開列示，這樣能及時全面地反映資產負債的全部價值變動。如果這些資產在增值當期不予確認，推遲到實現當期反映，這樣往往影響信息的時效性，將多年積累的巨大增值在實現期間一次確認為當期收益，歪曲了實現期間的收益報告，不利于報告使用者全面評價企業的經營成果、評估企業的價值（任月君，2005）。因此，全面收益報告模式下不應再將“實現”作為當期損益的確認條件，美國會計準則委員會（FASB）也對實現原則賦予了新的內涵，認為損益可以通過“可實現”來確認。當然，雖然全面收益突破了實現配比原則，但是也不能隨意確認未實現的收益，必須有足夠的證據證明其已經發生并能夠可靠的計量。

由此可見，全面收益的確認原則是在傳統收益確認原則的基礎上，形成了其獨有的特點，采用以歷史成本為主、多種計量屬性并用的混合計量原則，堅持了恰當的穩健性原則和實現配比原則，有利于提供報告使用者決策相關的可靠信息。

二、現行財務報告局限性分析

（一）財務報告目標定位

財務報告目標在會計研究體系中起著先導作用，決定了財務報告的形式與內容。隨著經濟環境和信息使用者需求的不斷變化，財務報告目標應該作出及時調整以滿足當前環境和信息使用者的需求。

目前在會計理論界，關于財務報告目標的表述主要存在兩種觀點，即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀是在企業所有權和經營權分離的情況下提出的，所有者將資源交付給管理層經營，管理層有義務向資源所有者如實報告其受托責任的履行情況。“受托責任觀”下的信息使用者主要是債權人和投資者，他們希望通過財務報告評價管理層的受托責任履行情況，而反映受托責任履行情況的主要信息是歷史信息，該經營業績體現了收入與費用實現配比后的余額部分，并且只確認交易發生的已實現的收入和費用，即凈收益，因此側重強調信息的可靠性。決策有用觀則注重會計信息的有用性和相關性，其目標是向現有和潛在的投資者、債權人以及其他利益相關者提供對其決策有用的信息。這對信息的預測價值提出了更高的要求。美國財務會計準則委員會（FASB）1996年發布的。SFAS 130《報告綜合收益》中指出全面收益就是為了符合決策有用觀的報告目標。因此決策有用觀目標下，以公允價值為計量屬性的全面收益可以顯著提高信息的預測性，能夠全面提供由于公允價值變動所引起的資產利得和損失。西方國家會計準則制定機構更傾向于將“提供對決策有用的信息”作為會計的首要目標，如：美國財務會計準則委員會認為企業財務報告的總目標是為生產經營和經濟決策提供有用信息。

2006年我國新企業會計準則認為財務報告的目標是向財務報告使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量有關的信息，反映企業管理層受托責任履行的情況，有助于財務報告使用者作出經濟決策。相比較傳統的財務報告目標，新準則對財務報告目標的定位兼顧了受托責任觀和決策有用觀，同時利潤表中開始反映凈收益和部分其他全面收益，這預示著我國會計準則制定部門開始關注全面收益，注重會計信息的相關性、可預測性。可見我國財務報告目標開始由受托責任觀向決策有用觀轉變。

隨著我國資本市場的建立健全，企業的投資者向多元化發展，中小投資者占據主要地位，由于中小投資者抵御風險的能力相對薄弱，因此他們更關注企業的未來利潤水平和現金流量情況，而非管理層的受托責任。他們希望得到能夠預測公司未來盈利和現金流量情況的信息，因此，決策有用觀的財務報告目標更符合投資者的需求。陳欣（2010）的一份調查報告顯示：78%的受調查者認為財務報告最適合的目標為決策有用觀。當然，受托責任觀符合當前經濟環境和信息使用者的需求，該目標下基于歷史成本原則、謹慎性原則等的傳統收益報告模式符合信息使用者要求，認為是較理想的報告模式。決策有用觀是在受托責任觀之上提出了更高的要求。隨著證券市場的發展，財務報告目標的未來定位應加以調整，決策有用觀將逐漸占據主導地位，基于全面收益的財務報告將實現財務目標從“受托責任觀”到“決策有用觀”的重大轉變。

（二）財務報告信息質量的協調——相關性和可靠性

財務報告信息質量特征是其提供的會計信息所要滿足信息使用者需求的程度。它是會計系統為實現會計目標對會計信息的約束條件。2006年我國《企業會計準則——基本準則》對會計信息質量特征做出了明確規定，其中可靠性處于會計信息質量要求的首位，相關性排在第二位。可靠性要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。相關性要求企業提供的會計信息應當與投資者等財務報告使用者的經濟決策相關，有助于報告使用者對企業過去、現在或者未來的情況作出評價或者預測。

1980年，美國財務會計準則委員會對會計信息質量特征也進行了詳細的論述。它認為會計信息質量的各種特征具有一定的層次結構，其中最重要的特征是決策有用性。相關性和可靠性是決策有用的重要質量特征。兩者處于同等重要的地位，它們總是同時影響或決定著信息的有用性。相關性是以可靠性為基礎的，兩者并不矛盾。但是，在某種情況下，最相關的信息并不一定是最可靠的，反之亦然。全面收益觀模式下的財務報告也是主要解決可靠性和相關性之間的沖突。在出現這種沖突的前提下，選擇可靠程度較高的最相關信息通常是恰當的。因此，相關性和可靠性之間應該尋求一種平衡，即財務信息在可靠性的前提下，盡可能地做到相關，用以滿足財務報告使用者的需求。但從長遠來看，相關性將逐漸占據主導地位。

（三）財務報告列報方式

現行企業會計準則下，資產負債表中涵蓋了以公允價值計量的金融工具等，體現了全面收益觀的報告模式特點。但是新準則中金融工具的分類存在一定不足，金融工具的劃分主要取決于管理層的持有意圖，易受個人主觀因素影響，影響信息的可靠性。不同持有意圖下的金融工具的后續處理方式也存在顯著不同，為短期交易目的持有的為交易性金融工具，其公允價值變動產生的損益以及后期處置時產生的利得均直接計入利潤表，影響當期利潤總額。如果按照管理層的意圖將金融工具劃分為可供出售金融工具，公允價值變動產生的損益直接計入所有者權益，待后期處置時再轉入利潤，影響利潤總額。因此，上市公司管理層的主觀意圖會直接影響企業當期利潤。另外，可供出售金融工具雙重確認損益的模式導致此類資產更易成為企業盈余管理的手段，這樣勢必影響報告使用者作出決策。與此同時，雖然我國財務報告中開始涵蓋公允價值計量的資產和負債，但是財務報告仍然主要偏重于歷史信息，這與決策有用觀的財務報告目標發生了背離，與面向未來的決策相比較顯然缺乏相關性。

其次，利潤表中包含了部分全面收益的內容，如公允價值變動損益和資產減值損失。2009年我國《企業會計準則解釋第3號》進一步要求，在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”和“綜合收益總額”兩項。初步體現了利潤表在向全面收益報告模式過渡。但是這種反映全面收益的方式存在一定的缺陷，主要表現在：（1）基本準則并沒有對“全面收益”給出詳細的解釋，不利于全面收益報告的改進；（2）一部分未實現收益“公允價值變動損益”和“資產減值損失”列示于營業利潤范疇，還有一部分未實現收益單獨列示于利潤表中的“其他綜合收益”和“綜合收益總額”部分。這樣容易混淆財務報告使用者，影響信息的決策有用性，進一步影響財務報告目標的實現。

三、我國財務報告改進的總體建議

（一）缺乏與全面收益相關的會計準則

我國現行企業會計準則中體現了全面收益的理念，雖然我國的具體會計準則中已經包含其他全面收益項目和綜合收益項目，但是迄今為止，我國會計準則委員會尚未對全面收益給出較為明確的定義，會計六大要素中也未加入全面收益要素，這無疑給基于全面收益的報告模式的發展帶來了阻礙，導致全面收益表的實際應用較為困難。另外，一套完整的全面收益會計準則應該包括全面收益的確認、計量和報告相關內容，由于我國目前尚未出臺全面收益準則，這使得全面收益的確認、計量和報告等無據可依。而國內外對全面收益的研究僅僅局限于全面收益的構成以及列報方式的選擇上，很少涉及其確認與計量問題。因此，建立一套完整的全面收益相關的會計準則是對當前財務報告改進提出的迫切要求，要建立一套適合我國當前經濟環境及信息使用者需求的全面收益會計準則，首先需要對全面收益相關內涵以及確認原則作出界定，然后在此基礎上制定全面收益報告的具體準則，對全面收益的確認、計量和報告等問題加以規定和完善。待條件成熟后，可以再考慮從概念框架角度制定一份綜合性的全面收益準則，對全面收益的確定、計量和報告等作出更為詳細的規定。

（二）“漸進式”逐步完善財務報告體系

上市公司財務報告改進方法的選擇主要涉及采取“一步到位”還是“漸進式”的改革方式。葛家澍和陳少華（2002）認為財務報告的改進方式應選取“漸進式”的。他們認為：（1）一步到位的改進不一定能達到理想的效果，信息使用者以及報告編制者不能很好地適應這種較大的轉變；（2）現有的科學技術和計量手段不能可靠地計量企業的一些軟資產，如人力資源等。任月君（2004）和熊驚勇（2012）同樣認為現行財務報告的改進應該采取“漸進式”，相比“一步到位”的改進方式，該方式可以有效避免一步到位造成的會計信息失真以及由此產生的較大轉換成本。因此，本文建議采取“漸進式”的改革方式逐步完善財務報告體系，便于信息使用者以及報告編制者做出有效調整。

（三）完善財務報告體系，編制全面業績報告

關于業績報告的列報在國際、國內均有多種可供選擇的方式，國際會計準則委員會規定全面收益的列報主要存在三種方式：（1）一表法是將全面收益項目均列示于一張表內；（2）兩表法即將凈利潤和其他全面收益分別列示于兩張表中；（3）所有者權益變動表法即通過所有者權益變動表反映全面收益的內容。這三種方法均能清晰地反映出企業全面收益情況。1998年，國際會計準則委員會觀察員（G4+1）發表了一份“報告財務業績”，報告指出：所有已確認的利得和損失都必須在財務業績報表中進行報告，不應該和所有者權益變動一起報告。他們認為所有的利得和損失在一張財務業績報表中報告比在兩張業績報表中報告更加合適。結合我國的實際情況，本文建議將傳統利潤表擴展為全面收益表，即一表法，統一要求企業將所有的全面收益項目列示在同一張表中，這樣可以避免信息使用者對一張表過于關注而忽視另一張報表，同時采用信息使用者熟悉的收益報告模式，可以有效降低報表編制的成本。

我國財政部2009年《企業會計準則解釋第3號》要求在利潤表中引入全面收益指標，規定利潤表中增加“其他綜合收益”和“綜合收益總額”項目，其他綜合收益反映企業直接計入所有者權益的各種利得和損失，企業凈利潤與其他綜合收益的合計額為全面收益，同時在附注中詳細披露其他綜合收益各項目。由此可見，我國業績報告列報方式開始趨于國際化，借鑒了國際會計準則委員會的建議，在收益表中反映全面收益，并將全面收益項目均列示于一張表內，利潤表同時反映凈收益和其他全面收益，但是由于歷史成本計量屬性占據主導地位，因此其他全面收益并不全面。隨著會計制度的不斷建立健全，我國財務報告體系的建立可以在考慮我國國情的基礎上借鑒國際會計準則的具體做法，進一步建立、健全現行財務報告體系，彌補當前財務報告列報存在的不足。

（四）增加預測性財務信息的披露

2006年新企業會計準則首次引入公允價值計量屬性，金融工具公允價值計量突破了傳統的歷史成本計量屬性，其市值變動的信息能夠在發生當期得到及時反映，提高了會計信息的可靠性和相關性。但是我國企業財務報告所提供的信息仍然主要以歷史成本為計量屬性，這樣的財務信息無疑是缺乏相關性的，有悖于財務報告目標的決策有用觀。

隨著資本市場的日益完善，增加披露預測性財務信息是新環境對財務報告提出的新要求，目前已經有很多國家建立了預測信息制度，比如英國、美國等。我國證券法中也明確規定，上市公司應該在上市公告中披露企業盈利預測信息。因此，財務報告中增加披露預測性的財務信息是財務報告未來改革的重要內容之一，我國會計準則委員會可以考慮增加一個預測企業未來前景的報表，詳細披露企業未來可能達到的盈利水平、采取的戰略決策、企業資產規模等。作為企業的管理層，應該客觀公正地對外披露預測性信息，不能過度樂觀或悲觀估計企業未來的發展前景，保證其公布的預測性財務信息的可靠性，合理規范預測性財務信息的披露活動。與此同時，作為信息使用者應該持有正確的認識態度，辯證地看待企業披露的預測性財務信息，應該清楚預測性財務信息可能與實際情況存在一定的差異，不可將此差異完全歸因于管理層的責任。

（五）詳細披露衍生工具信息

隨著我國資本市場的飛速發展，越來越多的上市公司會利用閑置的資金進行投資，比如購買股票、基金、債券和期貨等。同時，大批的銀行、證券公司會不斷推出新的衍生產品，金融創新呼喚財務報告創新，由于這些衍生產品均是采用公允價值進行計量，其價格極容易受到經濟環境的影響，因此可以要求企業在財務報告附注中詳細披露衍生工具信息，比如衍生工具的數量、標的物、風險、價值以及未來獲利情況等，這也是新環境下財務報告應該反映的重要內容之一。衍生工具的詳細披露可以有效保證財務報告使用者能夠根據披露的信息，結合當前經濟環境對上市公司未來投資理財能力作出較為準確的預測，進一步提高財務報告的決策相關性，實現財務報告所要達到的目標。

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