基于價值鏈的水務作業成本管理方法應用研究

占慧蓮+張蕾

【摘 要】 隨著國家對重點污染源環境監管力度的加大，企業的環保觀念和成本意識不斷提高。煉化企業如何適應經營環境的變化，管理控制環保成本，賺取最大利潤是企業戰略的主旨。文章在分析某煉化企業水務板塊成本管理方法主要缺陷的基礎上，探討了基于價值鏈的水務作業成本管理方法的應用。

【關鍵詞】 價值鏈; 作業成本法; 水務成本; 成本管理

中圖分類號：F234.2 ?文獻標識碼：A ?文章編號：1004-5937（2014）34-0032-06

降低成本永遠是企業經營的主題，成本管理是企業經營管控的主要內容。如何合理管理成本費用、滿足客戶的需求、賺取最大利潤，是企業戰略的宗旨。下面結合某煉化企業水務成本管理工作，探討基于價值鏈的水務成本管理方法的應用。

一、背景

（一）水務板塊經營現狀

某煉化企業劃分為上市部分和非上市部分。非上市部分的水務運行部主要包括兩套新鮮水裝置、三套循環水裝置、一套煉油污水處理裝置和兩套中水回用水裝置。上市部分和非上市部分同屬中國石化集團內部價值鏈的組成部分。通過雙方簽訂的關聯交易協議，非上市部分向上市部分供應新鮮水、循環水、污水回用水，作為上市部分的動力成本;同時處理上市部分煉油化工裝置生產排放的含油及含鹽污水，形成其排污費用。上市部分為非上市部分提供生產水產品所需的電力、輔助材料（代購，收取1%管理費）等生產資料，兩者形成緊密聯系的關聯體。以下對非上市部分簡稱為“企業”。水務板塊生產流程簡圖如圖1所示。

（二）水務板塊成本要素及管控方法

根據中國石化集團資本運營部下達的《關于進一步規范水務專業成本核算有關事項的通知》要求，對中國石化所屬企業水務成本核算進行了規范，以保證水務報表數據的準確性、可比性。

1.核算對象及成本要素

水務成本核算的產品對象包括新鮮水、循環水、污水處理以及回用水。

水務成本核算要素：原材料、輔助材料、動力、直接職工薪酬、制造費用等。

原材料指新鮮水生產向政府繳納的水資源費，以及生產循環水等耗用的新鮮水、回用水等水產品;輔助材料指水產品生產處理過程中耗用的各種藥劑、酸堿等材料，以及污水處理耗用的新鮮水等水產品;動力指生產過程中直接耗用的電、汽、風等;直接職工薪酬指直接從事生產人員的薪酬;制造費用指生產部門為組織和管理生產所發生的各項間接生產費用。

2.核算方式

設立新鮮水、循化水、污水處理、中水等產品為成本中心，按照成本中心、科目兩個維度歸集水務產品成本。原材料、輔助材料、動力費用、直接職工薪酬按照服務對象計入成本中心;制造費用按照歸集到各種水產品中直接成本（包括直接材料、直接職工薪酬、其他直接支出）的比例進行分攤。

3.成本管控方式

主要采取以預算指標控制成本費用發生的合理性和有效性。目前企業一般采用靜態預算方法編制營運總預算。靜態預算是企業根據一定標準的目標產出所制定的預算。根據靜態預算與實際結果對比，分析差異原因，對生產經營提出改進意見，以達到改善運營的目的。

二、傳統成本管理方法存在的主要缺陷

（一）成本控制僅局限于生產成本范疇

傳統的成本管理只注重對生產環節耗費的控制。對企業來說，資本都是有限的資源。基于這一事實，每個企業都必須仔細評估投資成本。在企業經營過程中會進行兩種類型的投資：流動投資和資本投資。流動投資是在費用發生的當期即可結轉沖銷，例如原材料采購、職工薪酬、動力費用等成本;資本投資是現金流出為當期，但有預期的未來收益，資本投資攤銷在未來收益期內。所以，一旦資本投資失誤將造成低效抑或無效的資產產生，給企業造成巨大的資源浪費，增加企業運營成本。例如水務運行部在2011—2013年分別更新26項資產，原值185萬元，2014年因油品質量升級需要進行拆除，造成了資源浪費。

（二）注重“顯性”成本，忽視“隱性”成本

傳統成本管理只重視顯性成本動因，如原材料、動力費用、職工薪酬等，卻忽視了企業內部生產流程的整合等帶來的隱性成本。這部分隱性成本會持續很長一段時間才能顯現，且一旦形成就無法改變或如改變需要企業投入更多的成本。例如煉油裝置為達到節水減排的指標，降低循環水的流速，減少循環水的使用量，這一操作的負面效應是，由于流速減慢，換熱器管壁會形成淤泥沉積，造成垢下腐蝕，嚴重者腐蝕穿孔，出現物料泄露，若未及時采取措施進行切換，會造成整個循環水體的污染。這時需要采取兩種方式進行處理，一是立即將被污染的循環水置換，補充進中水或新鮮水;二是加大投藥量，降低循環水淤泥的沉積。不科學的節水操作會生成三項隱性成本，輔助材料成本;補充新鮮水或中水的成本;煉油裝置會發生換熱器維修費用或換熱器更新投入。例如，水務運行部換熱器因各種原因發生泄露，循環水裝置增加殺菌劑氯酸鈉和氯餅的投加，2012年發生費用262萬元、2013年發生費用268萬元、2014年1—4月發生費用124萬元。

（三）預算指標的下達未能與設備運行周期契合

設備在使用年限內因為磨損而使用效率不斷下降，這就需要進行大修，兩次大修之間的周期為設備運行周期。傳統的預算指標下達一般采用靜態預算方法，未考慮設備運行周期這一因素。如在設備運行周期的前期，由于設備大修剛結束，對使用循環水降溫的常減壓等裝置來說，換熱器得到清洗，循環水流速加快，在循環水用量少的情況下，換熱效果好，循環水裝置可以執行“冬季節能、夏季保運”的方式運行;在設備運行周期的后期，由于淤泥在換熱器中的沉淀，一方面影響循環水的流速，另一方面降低換熱效果，為達到降溫要求，常減壓等裝置必需增加循環水的使用量，循環水裝置被要求在冬季增開風機不斷降低水溫，同時為保證水質，還必須加大殺菌劑的投放。設備運行周期的后期與前期相比，對于煉油裝置增加了循環水使用量，對于循環水裝置增加了風機的耗電量和殺菌劑的用量，增加了生產成本。但預算指標在下達時，并未考慮這一周期性因素。

（四）不能有效利用彈性預算進行績效分析

目前，成本管控的重要手段是依據靜態預算對生產過程進行監控反饋，對實際成本與預算指標之間的差異進行分析、考核評價。這種方式著重于事后的控制。控制的結果在一定程度上可以達到降低成本的目的，但不能揭示不增值的成本動因。靜態預算分析方法沒有考慮未來的變數，無法正確反映未來出現的改變，無法適應企業在商業經營環境中的變動情況，也無法對業績進行深入和準確的分析。彈性預算可以改變這種狀況。

三、基于價值鏈作業成本管理方法簡介

（一）基于價值鏈作業成本管理方法

1985年，哈佛商學院邁克爾·波特教授在其所著《競爭優勢》一書中首次提出價值鏈的概念，把企業內外價值增加的活動分為基本活動和支持性活動。企業參與的價值活動，并不是每個環節都創造價值，實際上只有某些特定的價值活動才真正創造價值，這些真正創造價值的經營活動，就是價值鏈上的“戰略環節”。企業的競爭優勢，實際上就是在價值鏈某些特定的戰略環節上的優勢。運用價值鏈的分析方法來確定核心競爭力，就是要求企業密切關注組織的資源狀態，要求企業特別關注和培養在價值鏈的關鍵環節上獲得重要的核心競爭力，以形成和鞏固企業在行業內的競爭優勢。

作業成本法是基于作業活動的成本管理。作業成本法基于作業消耗資源這一假設將成本分派給產品。根據作業活動耗用資源的情況，將資源耗費分配給作業;再依照成本對象消耗作業的情況，把作業成本分配給產品。

基于價值鏈的作業成本管理是指對企業生產作業全過程進行分析，識別增值作業，消除不增值作業，運用先進的信息系統，分析成本動因，保持企業核心競爭力。

（二）實施要點

1.樹立基于價值鏈作業成本管理理念

成本管理理念在很大程度上決定了一個企業成本控制的成果。狹隘的成本控制理念必將限制管理者的眼光和管理重點。基于價值鏈的作業成本管理理念融合了價值鏈和作業成本控制，可以降低價值鏈戰略環節的成本，提高企業長期競爭優勢（楊安，2009）。企業基于價值鏈的作業成本管理不僅包括內部價值鏈的管理，也包括外部價值鏈的管控。本文討論的價值鏈主要是指水務運行部內部價值鏈。要對水務成本進行管理控制，可以結合水務運行部的生產過程（如圖1），確定可以增值的作業流程圖，根據成本信息對具體作業成本進行分析，并采取措施控制資源的消耗。

2.注重所有資源消耗的管控原則

資源消耗是指企業在價值鏈上各作業單元所耗費的資源，如原材料、直接薪酬、輔助材料、動力費用和制造費用等。各作業資源消耗要相互銜接，單獨減少任何一個作業的耗費都無法達到整條價值鏈最優效應。如對污水處理裝置來說，若一味關注輔助材料的單價，有可能會影響浮選作業單元的除油率、生化作業單元的污泥性能以及三渣的脫水效果，最終影響水質指標的達標。外排污水化學需氧量（COD）指標不斷下降是符合國家環保要求的，但是在目前的生產工藝下，COD指標的下降是有極限的，外排水中因過度投加輔助材料，輔助材料化學反應后的殘留物同樣會影響COD指標。因此外排污水COD指標與動力費用、輔助材料的消耗、設備的使用等因素要協同考慮，尋求資源最經濟的投入點。

3.保證價值鏈時間資源投入的準確性

時間資源是基于一系列作業活動的時間鏈，是價值創造活動中所固有的。如企業的設備更新投資、維護維修投入、產品生產直至產品銷售都需要投入時間，時間資源是企業最重要的投入。基于對價值鏈上各作業的時間投入進行分析，可以避免在價值增值環節投入時間不足造成的損失以及在不增值環節投入時間過多造成的資源浪費。

4.根據彈性預算指標進行成本管理

彈性預算要根據實際產出水平進行編制，但是它不會改變單價、單位成本以及其他與產量無關的成本項目。采用彈性預算方法編制預算指標可以保證成本預算指標與設備運行周期實際消耗相符，并對實際運行成本進行有效控制。例如，水務板塊中的生產裝置，可以使用作業成本法采集設備不同運行周期的實際操作數據，按照彈性預算的方法編制不同周期一定的實際產出量應該發生的生產成本預算數，并與同期實際發生的成本進行對比、分析。企業管理層可以根據差異形成的原因，查找價值鏈上不增值因素的存在環節，剔除不增值活動，減少資源消耗。

四、水務板塊基于價值鏈作業成本法實施案例

2011年中商情報網統計資料表明，石油石化加工、煉焦和核燃料加工業是污水處理費用占利潤總額比例最高的行業，達12%①。污水處理作業成本的高低直接影響煉化企業利潤總額，能否有效控制污水處理成本是企業保持戰略優勢的關鍵，對污水處理作業成本進行分析、控制，有利于保持企業在行業內的競爭優勢。為此，筆者挑選水務價值鏈中的污水處理環節作為作業成本法實施的對象。

（一）確定污水處理裝置作業環節流程圖

污水處理裝置作業主要消耗電、新鮮水、壓縮風、蒸汽、輔助材料等資源。根據資源→作業→最終產品的成本消耗過程，將污水處理過程按照作業進行了細分，作業流程如圖2所示。

（二）了解作業成本要素確定關鍵管控點

經過對有關公司污水處理運行成本資料進行分析可以知道，污水處理成本主要包括能源消耗、藥劑消耗、維修費用、大修費用、人員費用等（詳見表1）。在保證企業可持續發展的基礎上，能源消耗和藥劑消耗是污水處理成本的重要組成部分，在滿足工藝運行前提條件下，應加以重點控制。當然水費、管理費等也是企業運行成本的組成部分，必須盡量減少其支出。

根據污水處理工作流程和生產特性，必須安排不同班組，保證污水處理系統24小時不停運轉，因此污水處理成本一般集中在一線班組，污水處理班組管理水平的高低直接反映出企業管理水平，班組作業成本控制結果基本可以直觀反映單位污水處理成本和水產品質量。

（三）編制班組《各作業單元資源消耗臺賬》

每個班組按照作業單元設備運行時間及功率計算耗電量，填報《作業耗電量核算表》。對于新鮮水、壓縮風、輔助材料的耗用，班組按照實際耗用量進行統計，每班組在工作日結束后生成《各作業單元資源消耗臺賬》。表2所示的是2014年3月21日運行3班白班工作日編制的《各作業單元資源消耗臺賬》。

按照4個班組輪換2個班次的運行規律，水務運行部每8個工作日向財務部上報《各作業單元資源消耗臺賬》發生數，由財務部匯總每月累計《各作業單元資源消耗臺賬》。

通過《作業耗電量核算表》繪制出4個班組白班和晚班不同時段的資源消耗曲線圖，班組可以監控本班操作人員在每作業單元操作所耗費的資源，為班組“比、學、趕、幫、超”競賽提供基礎數據，車間就資源消耗差異分析原因，根據水質優劣和水量，調整運行方式。圖3和圖4分別列示了3月14日至3月21日白班、晚班班組耗電對比情況。

（四）編制《月度班組核算損益情況表》

班組每日統計處理煉油污水量和生活污水量，形成班組每日收入。通過《各作業單元資源消耗臺賬》以及收入數據，每個班組可以在工作日終了得出當日的本班效益，財務部每月匯總編制《月度班組核算損益情況表》，如表3所示。

（五）分析班組累計損益改進作業

根據2013年6月至12月4個班組累計損益完成情況繪制對比情況，如圖5所示。

從圖5可以看出3班處于最后一名，為此，水務運行部和財務部加強對3班的幫扶力度，在班組成員的成本意識上加強引導，在生產運行上積極協調，2014年1—5月，3班效益有了較大的進步。2014年1—5月各班累計損益對比情況如圖6所示。在不考慮其他因素的情況下，對這兩個期間效益進行分析，3班效益提高了8.90%，1班、2班、4班分別為13.51%、-1.29%、7.41%。

五、結論

由上述案例可知，基于價值鏈的作業成本管理方法在煉化企業的應用雖然還處于初步探索階段，但是優勢明顯，效果顯著。

一是貫徹全面成本管理，控制成本總額。基于價值鏈作業成本管理方法，在對關鍵控制點資源消耗進行有效控制的前提下，對作業成本的其他組成要素平時也必須注意進行嚴加控制。例如，水務運行部的節水減排意識貫徹到了班組，班組之間進行節約新鮮水競賽，減少在各作業單元的新鮮水使用量，使用污水回用水做稀釋藥劑、沖洗設備之用，形成“一水管理”的理念。2014年1—5月污水處理裝置累計使用新鮮水1 502.83噸，比上年同期減少14 338.60噸。

二是控制增值作業時間，降低資源浪費，保證價值鏈上各作業時間投入的準確性，以減少作業資源耗費。例如在污泥性能良好的情況下，減少生化作業單元消泡泵的運行時間;在保證外排水質達標的前提下，減少A/O作業單元回流泵的運行等措施，最終減少作業用電量。

三是嚴控作業成本，減少非作業支出。2014年3月匯總《各作業單元資源消耗臺賬》顯示的耗電量比計量部門統計的耗電總數據少22.52萬度，引起水務運行部高度重視，積極查找非作業消耗22.52萬度用電量的原因，控制非作業成本支出。

總之，隨著中國石化國際化步伐的加快，環保成本能否進行有效控制是決定企業競爭力的重要因素。只有在戰略戰術維度、時間維度、空間維度等視角考察和控制企業成本行為，才能真正做到成本效益最大化，并為客戶提供更滿意的產品。●

【主要參考文獻】

[1] 李明聰.價值鏈理念下的現代企業成本控制的研究[D].吉林財經大學碩士學位論文，2010：1-13.

[2] 閆孜冰.價值鏈成本管理模式研究[D].西南財經大學碩士學位論文，2007：7-12.

[3] 潘煜雙，邱瑾.企業環境成本控制體系探析[J].會計之友，2009（3下）：61-63.

（三）編制班組《各作業單元資源消耗臺賬》

每個班組按照作業單元設備運行時間及功率計算耗電量，填報《作業耗電量核算表》。對于新鮮水、壓縮風、輔助材料的耗用，班組按照實際耗用量進行統計，每班組在工作日結束后生成《各作業單元資源消耗臺賬》。表2所示的是2014年3月21日運行3班白班工作日編制的《各作業單元資源消耗臺賬》。

按照4個班組輪換2個班次的運行規律，水務運行部每8個工作日向財務部上報《各作業單元資源消耗臺賬》發生數，由財務部匯總每月累計《各作業單元資源消耗臺賬》。

通過《作業耗電量核算表》繪制出4個班組白班和晚班不同時段的資源消耗曲線圖，班組可以監控本班操作人員在每作業單元操作所耗費的資源，為班組“比、學、趕、幫、超”競賽提供基礎數據，車間就資源消耗差異分析原因，根據水質優劣和水量，調整運行方式。圖3和圖4分別列示了3月14日至3月21日白班、晚班班組耗電對比情況。

（四）編制《月度班組核算損益情況表》

班組每日統計處理煉油污水量和生活污水量，形成班組每日收入。通過《各作業單元資源消耗臺賬》以及收入數據，每個班組可以在工作日終了得出當日的本班效益，財務部每月匯總編制《月度班組核算損益情況表》，如表3所示。

（五）分析班組累計損益改進作業

根據2013年6月至12月4個班組累計損益完成情況繪制對比情況，如圖5所示。

從圖5可以看出3班處于最后一名，為此，水務運行部和財務部加強對3班的幫扶力度，在班組成員的成本意識上加強引導，在生產運行上積極協調，2014年1—5月，3班效益有了較大的進步。2014年1—5月各班累計損益對比情況如圖6所示。在不考慮其他因素的情況下，對這兩個期間效益進行分析，3班效益提高了8.90%，1班、2班、4班分別為13.51%、-1.29%、7.41%。

五、結論

由上述案例可知，基于價值鏈的作業成本管理方法在煉化企業的應用雖然還處于初步探索階段，但是優勢明顯，效果顯著。

一是貫徹全面成本管理，控制成本總額。基于價值鏈作業成本管理方法，在對關鍵控制點資源消耗進行有效控制的前提下，對作業成本的其他組成要素平時也必須注意進行嚴加控制。例如，水務運行部的節水減排意識貫徹到了班組，班組之間進行節約新鮮水競賽，減少在各作業單元的新鮮水使用量，使用污水回用水做稀釋藥劑、沖洗設備之用，形成“一水管理”的理念。2014年1—5月污水處理裝置累計使用新鮮水1 502.83噸，比上年同期減少14 338.60噸。

二是控制增值作業時間，降低資源浪費，保證價值鏈上各作業時間投入的準確性，以減少作業資源耗費。例如在污泥性能良好的情況下，減少生化作業單元消泡泵的運行時間;在保證外排水質達標的前提下，減少A/O作業單元回流泵的運行等措施，最終減少作業用電量。

三是嚴控作業成本，減少非作業支出。2014年3月匯總《各作業單元資源消耗臺賬》顯示的耗電量比計量部門統計的耗電總數據少22.52萬度，引起水務運行部高度重視，積極查找非作業消耗22.52萬度用電量的原因，控制非作業成本支出。

總之，隨著中國石化國際化步伐的加快，環保成本能否進行有效控制是決定企業競爭力的重要因素。只有在戰略戰術維度、時間維度、空間維度等視角考察和控制企業成本行為，才能真正做到成本效益最大化，并為客戶提供更滿意的產品。●

【主要參考文獻】

[1] 李明聰.價值鏈理念下的現代企業成本控制的研究[D].吉林財經大學碩士學位論文，2010：1-13.

[2] 閆孜冰.價值鏈成本管理模式研究[D].西南財經大學碩士學位論文，2007：7-12.

[3] 潘煜雙，邱瑾.企業環境成本控制體系探析[J].會計之友，2009（3下）：61-63.