小企業財務報表附注編制方法

李本富

摘要： 小企業的“財務報表附注”是“財務報表”不可或缺的組成部分。是對小企業的“資產負債表”、“利潤表”和“現金流量表”等主要報表中列報的項目進行的“文字描述”、“詳細列示”，或者是對未能在這些報表中列示的項目內容進行的補充說明。所以“財務報表附注”對于小企業的信息披露來說至關重要。應充分發揮小企業“財務報表附注”在提供會計信息過程中的作用。

關鍵詞： 小企業；財務報表附注；作用

財務會計的核算過程包括“確認、計量、記錄、報告”。通俗地說就是“記賬、算賬、報賬”。“記賬、算賬”是過程，“報賬”才是目的。通過“財務報表”將會計信息提供給信息使用者是會計核算的最終目的。“財務報表”包括“資產負債表”、“利潤表”、“現金流量表”以及財務報表附注。主要的“會計報表”以表格形式，用數字金額，高度概括地反映單位的經濟活動情況。

我國小企業數量眾多，發展前景廣闊。小企業的“財務報表附注”是“財務報表”不可或缺的組成部分。是對小企業的“資產負債表”、“利潤表”和“現金流量表”等主要報表中列報的項目進行的“文字描述”、“詳細列示”，或者是對未能在這些報表中列示的項目內容進行的補充說明。所以“財務報表附注”對于小企業的信息披露來說至關重要。應充分發揮小企業財務報表附注在提供會計信息過程中的作用。

小企業應當以提供充分、適當的會計信息，以滿足會計信息使用者的需求作為其會計核算的一般原則。以定量的、數字形式呈現的會計報表及附注中有關表格為主，以定性的、文字敘述方式呈現的附注中的有關內容為輔。文字、數字相輔相成、相得益彰。將應披露的信息合理排列，分類呈現。“會計以數字說話”。能以表格形式說明的，就不以文字方式敘述。附注中的有關表格和內容，作為會計報表的補充和延伸，共同形成完整的會計信息系統。

一、附注中對基礎情況的披露

小企業應當為投資者、債權人、稅務機關等政府管理部門以及其他利益攸關方提供會計信息。小企業作為“會計主體”，與有關各方，在信息的“提供”和“接受”過程中存在“不對稱性”。現行《小企業會計準則》要求小企業，在附注中披露“遵循小企業會計準則的聲明”。如：可用文字表述為：“本公司聲明：已根據實際發生的“交易或事項”進行了“確認”、“計量”和“記錄”，不存在根據虛構的或尚未發生的“交易或事項”進行的“確認”、“計量”和“記錄”，也不存已經發生的“交易或事項” 未進行的 “確認”、“計量”和“記錄”，財務會計報告“真實”、“完整”地反映本公司的“財務狀況”、“經營成果”和“現金流量”等信息”。“聲明”可對小企業形成一種“軟約束”。

小企業若發生了準則中做規范的“交易或事項“，應參照《企業會計準則》進行“確認”、“計量”和“記錄”，還應在附注中披露“交易或事項“的具體情況、參照《企業會計準則》的原因、業務處理對當期“財務狀況”和“經營成果”的影響。如：“本公司年初將一幢賬面余額100萬元的閑置廠房用于出租，每月租金1萬元。該項“投資性房地產”業務本準則未作規定，故參照《企業會計準則》進行核算。該業務使本年度“固定資產”賬面余額減少100萬元，“投資性房地產” 賬面余額增加100萬元；“主營業務成本”減少5萬元，“其他業務成本”增加5萬元。損益總額不變。”

《小企業會計準則》適用于除“金融類”小企業之外的所有類型的小企業。不同類型的小企業生產經營活動的差異較大。現行《小企業會計準則》未對小企業“基本情況”的披露作出規定。為更完善地披露會計信息，小企業可參照《企業會計準則》的要求，披露小企業的“基本情況”。依據“營業執照”進行披露，如：“本公司為“有限責任公司”；注冊資本：100萬元；經營范圍：A、B產品制造；注冊地：江蘇省新蘇市。”

二、附注中對重要資產、負債項目的披露

小企業應該在附注中披露“短期投資”、“應收賬款”、“存貨”、“固定資產”、“應付職工薪酬”、“應交稅費”等重要的資產、負債項目，以便對會計報表信息進行補充。上述項目通過“表格”的形式呈現。“短期投資”項目通過表格披露小企業對“股票、債券、基金”等進行短期投資的“期末賬面余額”、“期末市價”及其“差額”。《小企業會計準則》規定資產按“歷史成本”進行計量。“期末市價”即公允價值。通過在附注中披露短期投資“期末賬面余額與期末市價差額”等信息，既簡化了小企業的日常核算，又提供了未按“公允價值”核算的補充信息。小企業只需要建立“股票、債券、基金市場價格信息備查簿”，為編制附注提供依據。

“應收賬款”項目以表格形式按“賬齡結構”披露“期末賬面余額”與“年初賬面余額”。《小企業會計準則》中不要求進行“壞賬準備”的核算。不同賬齡的“應收賬款”與“壞賬損失”之間存在內在的聯系。通過在附注中提供不同賬齡“應收賬款”的“年末賬面余額”和“年初賬面余額”，通過不同賬齡“應收賬款”結構的變化的信息，讓信息使用者自行分析利用。這對簡化的日常核算起到一定程度的彌補。

“存貨”項目通過表格形式，將不同類別存貨的“期末賬面余額”與“期末市價”對比，列出“差額”，可對日常核算中，不計提“存貨跌價準備”，進行一定程度的彌補。小企業需要建立“存貨市場價格備查簿”，編制附注提供依據。

[KG（005mm]

“固定資產”項目以表格形式，按照固定資產的類別，列示固定資產的“原價”、“累計折舊”和“期末賬面價值”，以對會計報表中的“固定資產”項目進行詳細列示。現行《小企業會計準則》附注中，對“固定資產”項目披露的格式及內容有兩點缺陷。一是應在“原價”、“累計折舊”和“期末賬面價值”之外增加“期末市價”信息，這可以在一定程度上彌補固定資產日常核算不計提“固定資產減值準備”的缺陷。當然小企業取得這類信息有一定的難度。二是對“固定資產類別”的劃分既與《企業所得稅法實施條例》將“固定資產”劃分為 “房屋、建筑物”，“機器、機械、設備”，“器具、家具、工具”，“運輸工具”，“電子設備”等五類的規定不一致，又不便理解，不便操作。建議與《企業所得稅法實施條例》一致。[KG）]

“應付職工薪酬”項目通過“應付職工薪酬明細表”形式呈現。將應付職工薪酬的明細項目“職工工資”、“獎金、津貼和補貼”、“職工福利費”等10個項目，按“期末賬面余額”和“年初賬面余額”進行列示。“職工薪酬”的分類，準則條文中分為8個項目，建議其與附注中“應付職工薪酬明細表”的劃分為10個相一致。上述三個項目，是對生產經營過程中的三要素：“勞動對象”、“勞動手段”和“勞動力”耗費的詳細反映，便于報表使用者分析利用。

“應交稅費”項目通過“應交稅費明細表” 形式呈現，將“增值稅”、“教育費附加”等稅費種類，按“期末賬面余額”和“年初賬面余額”兩欄進行列示。

對會計報表中“應交稅費”項目進行補充，詳細反映企業的總體稅負和結構。

三、附注中對會計報表內容的詳細披露

“利潤分配表”作為“利潤表”的延伸，以附表的形式呈現，披露小企業利潤分配（或虧損彌補）的具體過程。按“本年金額”和“上年金額”兩欄列示，形成比較信息。附表的“凈利潤”項目，以年度“利潤表”的“本年累計金額”欄的“凈利潤”項目的數字填列，若為虧損，以“-”號填列。“年初未分配利潤”項目，以本年“資產負債表”的“年初余額”欄的“未分配利潤”項目的數字填列，“其他轉入”項目，填列本年度內用“盈余公積補虧”等轉入的金額，上述三項形成小企業“可供分配的利潤”。“提取法定盈余公積”和“提取任意盈余公積”項目，填列小企業當年按照規定提取的“法定盈余公積”和“任意盈余公積”。 “利潤分配表”的7至10項，反映“外商投資”和“中外合作經營”小企業按有關規定進行的企業利潤的分配。經過企業利潤分配后，形成“可供投資者分配的利潤”。“應付利潤”項目，填列小企業當年分配給投資者的現金股利或利潤。若小企業有將稅后利潤轉作資本（或股本）的事項，應增設“轉作資本（或股本）的利潤”項目填列，在向投資者分配后，最終形成“未分配利潤”，若為未彌補虧損，以“-”號填列。本項目的數字應與資產負債表中“期末余額”欄的“未分配利潤”項目的數字一致。附注的“利潤分配表”中的“可供投資者分配的利潤”應表述為““可供向投資者分配的利潤”。因為會計報表及附注編制的“會計主體”是企業，而不是“投資者”，是企業向投資者分配利潤。準則中原來的表述不夠嚴謹。

四、附注中對其他情況的披露

小企業應以文字敘述的形式披露“對外擔保的資產、未決訴訟、未決仲裁”等情況。對外擔保資產應具體披露“資產的名稱、價值、原因”等，如“本公司以滄浪街8號的賬面原價500萬元、累計折舊100萬元，評估價值550萬元的寫字樓一幢，為本公司主要客戶H公司，向工商銀行取得的三年期貸款的400萬元提供擔保。本擔保為不可撤銷擔保，目前處于正常還款期內”。“未決訴訟”、“未決仲裁”應披露事項的“形成原因、目前進展情況及金額”。它既可能給企業帶來損失，也可能給企業帶來收益。附注中披露相關信息，由信息使用者自行選擇使用。

若小企業發生嚴重虧損，應披露“持續經營計劃”和“未來經營方案”。小企業雖然有“船小好掉頭”、經營靈活的優勢，但由于規模較小、抗風險能力一般較差。若出現嚴重虧損，會對投資者、債權人、單位職工、稅務機關等利益攸關方帶來不利影響。發生嚴重虧損時，應在附注中披露“補救計劃”和“改進方案”。讓信息使用者自行決策。上述事項，依據“對外擔保合同”等其他有關資料編制。

盡管《小企業會計準則》依據“會計與稅收趨同”的思想，要求會計的日常核算盡量與稅法規定一致，盡量減少納稅調整事項。但企業所得稅的“納稅調整事項”在所難免。如：稅法上的“免稅收入”、 “減計收入”、“加計扣除”等稅收優惠規定和“業務招待費”等項目按規定比例扣除等規定，形成的“永久性差異”，會計核算的“權責發生制”原則與稅法上采取的“實際發生”原則形成的“暫時性差異”。上述事項均須作納稅調整。對“企業所得稅納稅調整”情況的披露，可通過《企業所得稅年度納稅申報表（A）類》的方式呈現。該項應根據賬簿記錄，結合有關會計報表編制。