電網新建項目“三免三減半”稅收優惠政策應用研究

朱朝暉

摘要：國家稅務總局出臺了電網企業電網新建項目企業所得稅優惠政策問題公告（國家稅務總局第26號公告）（以下簡稱“稅總26號公告”），以解決無法計算單個項目的收入、成本及費用，而切實落實好電網企業新增項目的“三免三減半”優惠政策。本論文闡述電網投資的必要性，通過理論和計算來分析影響減免比例的因素及稅收籌劃思路，提出稅收政策執行存在的問題及對策。

關鍵詞：電網新建項目 稅收優惠 應用研究

2000-2012年間，全球風電、太陽能發電裝機分別由1793萬千瓦、140萬千瓦增長到2.8億千瓦、1億千瓦，分別增長了15倍和71倍。隨著新一輪能源變革的到來，新能源技術、智能技術、信息技術、網絡技術不斷突破，與智能電網全面融合，正在承載并推動著第三次工業革命。在我國，受國家經濟快速發展、能源總量供應、能源資源有效配置、科學技術發展、生態環境等因素影響，“以電代煤、以電代油、電從遠方來”為主要內容的電能替代戰略逐步實施，電網建設得到了快速發展。與此同時，國家出臺了一系列稅收優惠政策，保證電網項目的建設和運轉。如何合理、有效、充分地利用稅收優惠政策是電網企業面臨的重要課題。

一、電網投資的發展趨勢

電網是支撐地方經濟發展的重要基礎設施。電網投資對促進經濟增長、優化能源資源配置、有效解決電能傳輸和生態環境等方面均具有重要作用。

一是電網投資有力促進經濟發展。電網建設產業鏈長、帶動能力大，可以拉動冶金、建材、電氣和機械制造等相關產業的發展。為解決我國電網建設中配電網相對薄弱的桎梏，近年來國家不斷加大農網改造升級進度，對于改善農民生產生活條件、拉動內需發揮了重要作用。

二是電網投資加快優化資源配置。我國能源資源與生產力分布不均衡，全國70%以上的煤炭、水電、風能、太陽能資源都集中在西部、北部地區，距離東中部負荷中心一般都在1000公里以上，依靠現有電網難以實現這些能源基地的大規模開發。因此，只有加大電網投資力度，才能有效提高電網輸配能力，實現整個電網的經濟運行，加快“西電東送”的實施。

三是電網投資有效解決電能傳輸。國家將大量投入電網新建項目，特別是“一特四大”戰略的實施，建設堅強智能電網，通過大力建設電網線路來加大輸電比重，爭取到2020年將輸電比例提升到20%以上，使得“電從遠方來”成為可能。

四是電網投資帶動生態環境良性發展。我國能源結構以煤為主，能源發展長期追求就地平衡，帶來土壤、水質、大氣突出污染問題，本質上是我國能源資源匱乏及不平衡與能源發展方式不協調矛盾的結果。電網投資實現“以電代煤、以電代油”，帶動生態環境良性循環發展。

二、影響減免比例的因素

為揭示電網投資與“三免三減半”稅收優惠額度之間的內在聯系，本文對電網投資規模、輸變電資產價值和減免資產比例進行了量化分析，得出了投資規模、資產價值對企業所得稅優惠的影響曲線。具體的分析過程如下：

根據伊查克·愛迪斯《企業生命周期》企業發展的階段劃分，結合電網企業實際情況，現舉例說明電網投資與企業所得稅享受減免比例的關系。某省電力公司甲供電公司符合享受“三免三減半”企業所得稅政策條件的新建電網投資從201X起電網投資額、輸配電資產報廢原值、期初輸變電資產原值、期末輸變電資產原值，以及根據“稅總26號公告”計算的減免比例見表1。

假設：（1）第15年后，電網建設成補償期狀態，每年的電網新建投資60億元；（2）每年新增投資當年正式投運，且完成項目決算和轉資；（3）輸變電資產綜合折舊年限15年，到期全部報廢。

（一）投資規模對減免比例的影響

根據1-15年投資情況，電網投資與所得稅減免比例關系趨勢見圖1：

減免比例與投資規模趨勢基本呈正向關聯關系。第1-5年期間，投資規模與資產原值均逐漸上升，投資規模上升幅度大于輸變電資產原值上升幅度，此期間減免比例呈上升趨勢，上升趨勢較緩慢；第6-10年期間，投資規模下降，資產原值上升，該階段減免比例呈下降趨勢，且大于投資規模下降幅度；第11-17年，投資規模不變，但資產原值上升，該階段減免比例依然呈下降趨勢，且與資產原值上升幅度一致；第18-25年，投資規模不變，資產原值開始下降，該階段減免比例呈上升趨勢；第26年以后，投資規模保持不變，該階段減免比例也呈現平緩穩定狀態。

（二）輸變電資產對減免比例的影響

根據1-15年投資情況，輸變電資產均值與所得稅減免比例關系趨勢見圖2：

當投資規模相等時，受資產報廢的影響，減免比例與輸變電資產原值呈反向關聯關系。第11-17年，資產原值上升，該階段減免比例依然呈下降趨勢，且與資產原值上升幅度一致；第18-25年，資產原值開始下降，該階段減免比例呈上升趨勢；第26年以后，資產原值均保持不變，該階段減免比例也呈現平緩穩定狀態。

依據表一假設，將1-27年投資規模和輸變電資產報廢趨勢圖展示見圖3：

從上述資料分析，第1-17年期間，投資規模轉資形成的資產原值一直大于資產報廢原值，導致輸變電資產平均值呈上升狀態，第18-25年期間，投資規模轉資形成的資產原值一直小于資產報廢原值，導致輸變電資產平均值呈下降狀態；第26年以后，因投資規模轉資形成的資產原值相當于資產報廢原值，輸變電資產平均值保持不變。可以得出結論：輸變電資產當年平均值受輸變電資產投資規模和資產報廢的影響，當投資規模大于資產報廢規模，則輸變電資產平均值呈上升趨勢；當投資規模大于資產報廢規模，則輸變電資產平均值呈下降趨勢；當投資規模與資產報廢規模相當，則輸變電資產平均值呈穩定趨勢。

在投資規模不變的前提條件下，如果輸變電資產壽命周期越長（綜合折舊年限越長），資產報廢期推后，輸變電資產平均值則變大；反之，輸變電資產平均值則變小。

（三）輸變電資產決算對減免比例的影響

根據圖1中投資變動引起減免比例變化的分布情況，可將減免比例變化曲線劃分為四個階段：前上升期、下降期、后上升期、平穩期。按照《企業會計準則——固定資產》規定，自行建造的固定資產，當該項資產達到預定可使用狀態時轉增固定資產。由于電網新建項目投資大、周期長，工程竣工決算與轉增固定資產時間存在差異，對“三免三減半”稅收優惠政策減免比例會造成一定影響。現以減免比例四階段中的第3年、第9年、第21年、第27年的投資為例，竣工決算相應推后1年，投資帶來的減免比例見表2。

對上述各期數據比較，在前上升期、下降期、后上升期、平穩期，竣工決算與轉資在同一會計期間、非同一會計期間投資減免比例差分別為2.4%、0.61%、-0.22%、0%。造成減免比例不同的主要原因是投資規模大小和輸變電資產周期壽命兩個因素。投資規模越大，受竣工決算影響程度越大，投資規模越小，則影響程度越小；輸變電資產周期壽命越短，受竣工決算影響程度越大，壽命越長，則影響程度越小。

通過上述對減免比例影響各因素的分析可以看出，電網新建項目投資規模、輸變電資產期初期末均值、輸變電資產壽命周期、輸變電資產竣工決算時間均對減免比例產生影響，電網企業應根據實際情況，利用各因素影響程度做好稅收籌劃。

三、電網投資項目政策享受存在問題的對策

通過研究，“稅總26號公告”還存在稅收政策理解不一致、執行不到位、享受無依據等問題。

（一）多項目計算方法確定

根據國家電網發展規劃，電網企業會出現獨立核算收入和非獨立核算收入的項目。但根據“稅總26號公告”中的要求，對于企業能獨立核算收入的330Kv以上跨省及長度超過200Km的交流輸變電新建項目和500Kv以上直流輸變電新建項目，計算應分攤的期間費用并單獨計算其應納稅所得額（簡稱分攤比例法）；對企業符合優惠條件但不能獨立核算收入的其他新建輸變電項目，可先計算出企業的應納稅所得額，再按“資產比例法”計算得出該新建項目減免的應納稅所得額（簡稱減免比例法）。因此，企業所得稅優惠政策可按照兩種方式計算分攤比例和減免比例，導致計算方法復雜、多樣，主要表現在三個方面：

一是期初期末總輸變電資產原值的調整。根據配比性原則，對獨立核算收入項目單獨計算應納稅所得額時，應對非獨立核算收入項目計算的減免比例，根據當年企業期初期末總輸變電資產原值扣除按照獨立核算收入項目形成的現存總資產進行調整。

二是減免企業所得稅的調整。依據制定稅收優惠政策目的，對按照兩種方式計算的應納稅所得額，其中一種方法計算的所得額為負數時，則應按照另一種方法處理，保證納稅人享受的稅收減免最大化。

三是期間費用納稅調整。先按照企業所得稅法及有關規定對期間費用進行納稅調整，再按照分攤比例法和減免比例法計算各自項目減免的應納稅所得額。

鑒于以上計算方式多樣，對出現符合電網企業新建項目享受優惠的兩種計算方法情況的，建議統一按照減免比例法計算新建項目享受優惠。

（二）加強項目管理規范

一是審批環節方面。在國家批復的文件中，均以“改擴建”的形式核準新建、擴建、改建等項目；“農網輸變電新建項目”按照農網升級改造項目下達、批復，造成審核難度增大、增加。

二是竣工決算環節。受《企業會計準則——固定資產》規定和“稅總26號公告”要求不同的影響，導致分攤比例和減免比例存在差異，從而影響減免應納稅所得額。

三是稅務審核環節。對電網新建項目，一方面存在符合范圍、條件及技術標準項目相互交叉，既有由國務院投資主管部門核準的330Kv及以上跨省及長度超過200Km的交流輸變電新建項目，500kv及以上直流輸變電新建項目在革命老區、老少邊窮地區；又有農網輸變電新建項目在革命老區、老少邊窮地區；還有各自符合條件的項目單獨獨立的。另一方面存在由省級以上政府投資主管部門核準的交叉在革命老區、老少邊窮地區和其他地區電網新建工程項目。

根據以上存在的問題，建議如下：

一是借鑒江西省國家稅務局《關于明確我省電網企業電網新建項目享受所得稅優惠政策有關問題的通知》（贛國稅函[2013]328號）出臺政策的方式，依據“稅總26號公告”文件精神，各省、市（區）國家稅務局明確電網企業電網新建項目享受所得稅優惠政策有關問題，從電網輸變電新建項目規定條件和標準、調整因素、竣工決算報告與投運期差異處理方式、比例調整方法、審核內容、備案要求、革命老區、老少邊窮地區、政策享受年度等方面給予明確。

二是電網企業規范項目專業術語，做好電網新建項目的可行性研究、審批、項目的結算和決算工作，避免稅務審核差異；提供電網投運的時間證明，及時完成竣工決算報告，充分應用稅法規定和要求，合理稅收籌劃；加強與稅務機關的溝通和銜接，做好納稅備案工作。

三是依據國家稅收法律、法規及規定，在稅收政策執行過程中充分體現實質重于形式原則和重要性原則。借鑒國家發布并執行的稅收政策（參照《關于深化實施西部大開發戰略有關稅收政策問題的通知》（財稅[2011]58號），保證符合條件的企業切實享受西部大開發優惠政策，鼓勵產業企業是指以《西部地區鼓勵產業目錄》中規定的產業項目為主營業務，且其主營業務收入占企業收入總額70%以上的企業）。對符合范圍、條件及技術標準的相互交叉項目，只按一個項目進行申報；對革命老區、老少邊窮地區部分項目占該項目70%以上的，按照符合條件執行。

四、結論

為促進國家經濟發展，切實解決生態環境等問題，大力發展電網建設勢在必行。考慮企業投資效益、社會責任和企業自身的經濟條件，為保證電網項目建設和電網企業生產經營正常運轉，稅務機關、電網企業應做好電網新建項目審核、備案等工作，做到政策應享盡享，切實使企業所得稅優惠政策落到實處。同時，電網企業還應當充分認識到投資與所得稅優惠額之間的客觀聯系，提前謀劃、提早安排，充分利用政策資源，提升企業投資能力。

參考文獻：

劉振亞.智能電網與第三次工業革命[N].科技日報，2013-12-5（1）.

（作者單位：國網青海省電力公司）