趣談交易性金融資產會計處理

□文/劉　潔

（安徽財貿職業(yè)學院安徽·合肥）

趣談交易性金融資產會計處理

□文/劉潔

（安徽財貿職業(yè)學院安徽·合肥）

［提要］交易性金融資產是金融資產的重要組成部分，是企業(yè)為了近期內出售而持有的金融資產。本文運用趣味案例，就交易性金融資產的取得、持有期間、資產負債表日及處置時相關的會計處理進行形象地說明，給嚴肅的賬務處理予以形象化、生活化，增強趣味性，易于理解，便于記憶。

交易性金融資產；母牛；小牛；投資收益；公允價值變動損益

收錄日期：2015年6月29日

一、交易性金融資產的確認

我國《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》中的規(guī)定，把金融資產劃分為四類。其中，第一類是以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

根據《金融工具確認和計量》準則的規(guī)定，常見的交易性金融資產確認的條件主要有：一是取得該金融資產的目的，主要是為了近期內出售或回購。例如，企業(yè)以賺取差價為目的，隨時準備出售而從二級市場上購買的股票、債券、基金等；二是屬于進行集中管理的可辨認金融工具的一部分，且有客觀證據表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理等。這就好比某投資者準備“炒牛”，近期從市場上買一頭母牛，根據市場行情的變化，隨時準備出售該頭母牛。

二、交易性金融資產賬戶設置

交易性金融資產一般應設置以下一些主要賬戶進行會計核算：

（一）交易性金融資產。該賬戶屬于資產類賬戶，是用來核算企業(yè)以交易為目的所持有的股票、債券、基金等，該賬戶可按交易性金融資產的類別和品種，分別設置“成本”、“公允價值變動”。這里“交易性金融資產”可以理解為“母牛”，購入時的市場價格理解為“成本”，在持有母牛期間，母牛的價格或漲或跌，理解為“虛賺”、“虛虧”。

（二）公允價值變動損益。該賬戶屬于損益類賬戶，主要用來核算交易性金融資產等由于公允價值變動所導致的應計入當期損益的利得或損失。

在資產負債表日，當交易性金融資產的公允價值高于賬面價值時，此時屬于利得，反之，就是損失。這里可以理解為，某投資者持有母牛一段時間，此時在市場上母牛價格上漲，雖然沒有出售出去，但是仍感覺是賺了；反之，價格下跌，則感覺虧了。

（三）應收利息。該賬戶屬于資產類賬戶，用來核算企業(yè)交易性金融資產等應收取的利息，屬于債券投資。該賬戶可按借款人或被投資單位進行明細核算。企業(yè)取得交易性資產時，按支付的價款中所包含的、已到付息期，但尚未領取的利息，借記“應收利息”賬戶，該賬戶期末借方余額，反映尚未收回的利息。例如，某投資者購入母牛時，由于母牛腹中已懷有小牛，那就要額外的增加購牛的成本，但是等小牛出生，該成本就會回收回來，所以母牛腹中的小牛就可以理解為該投資者支付價款中所包含的、已經知道會有的、但是尚未收到的利息，在這里也就是天然孳息，在會計計入“應收利息”。

（四）應收股利。該賬戶屬于資產類賬戶，是用來核算企業(yè)應收取的現金股利，屬于股票投資。指的是已宣告但尚未發(fā)放的現金股利，該賬戶的賬務處理類似于上述的應收利息。

（五）投資收益。該賬戶屬于損益類賬戶，是用來核算企業(yè)確認的投資收益或投資損失。這里可以理解為最后把母牛賣出，去除成本后，可能是投資收益，也可能是投資損失。

三、交易性金融資產的會計處理

（一）交易性金融資產的初始計量。企業(yè)取得交易性金融資產時，按其公允價值，借記“交易性金融資產——成本”，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”，按已到付息期但是尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現金股利，借記“應收利息”或“應收股利”，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”或“其他貨幣資金”等。會計分錄如下：

借：交易性金融資產——成本（公允價值）

投資收益（支付的手續(xù)費）

應收利息/應收股利（已到付息期但尚未領取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的股利）

貸：銀行存款

（二）持有期間發(fā)生的現金股利或利息。該交易性金融資產在持有期間投資方收到利息或被投資單位發(fā)放現金股利時，借記“銀行存款”，貸記“應收股利”或“應收利息”，會計分錄如下：

借：銀行存款

貸：應收利息/應收股利如若在持有該交易性金融資產期間，又產生利息或被投資方宣告但尚未發(fā)放現金股利時，借記“應收股利”或“應收利息”，同時貸記“投資收益”。會計分錄如下：

借：應收利息/應收股利

貸：投資收益

（三）在資產負債表日，公允價值發(fā)生變化。資產負債表日，該交易性金融資產的公允價值高于購入時的公允價值時，表明企業(yè)的該項金融資產增加，借記“交易性金融資產—公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益”。會計處理如下：

借：交易性金融資產——公允價值變動（由于公允價值變動導致的資產增加）

貸：公允價值變動損益（虛的收益增加）

反之，在資產負債表日，該交易性金融資產的公允價值低于購入時的公允價值時，表明該企業(yè)的該項金融資產減少，借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產——公允價值變動”。

借：公允價值變動損益（虛的收益減少）

貸：交易性金融資產——公允價值變動（由于公允價值變動導致的資產減少）

（四）交易性金融資產的處置。由于企業(yè)持有交易性金融資產的目的是賺取差價，根據市場行情，隨時準備出售該項交易性金融資產，所以，應當將該交易性金融資產出售時公允價值與其賬面價值之間的差額確認為投資收益，同時，將之前計入“公允價值變動損益”轉入“投資收益”。會計處理如下：

借：銀行存款

貸：交易性金融資產——成本

——公允價值變動（可能在借方）

投資收益（可能在借方）

同時，借：公允價值變動損益

貸：投資收益

或借：投資收益

貸：公允價值變動損益

四、交易性金融資產的賬務處理——趣味案例

2013年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票100萬股，占乙公司有表決權股份的5%，支付價款210萬元，其中支付給證券公司的交易費用共2萬元，已宣告發(fā)放現金股利8萬元。甲公司將其劃分為交易性金融資產。①2013年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的2012年的現金股利8萬元；②2013年6月30日，乙公司股票收盤價為每股2.20元；③2013年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票，當日，乙公司股票收盤價為1.9元；④2014年4月20日，乙公司宣告發(fā)放2013年現金股利160萬元；⑤2014年6月20日，甲公司收到乙公司發(fā)放的2013年的現金股利8萬元；⑥2014年7月24日，甲公司以每股2.3元的價格將股票全部轉讓，同時支付手續(xù)費等交易費用2萬元。

假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：

1、購入時

借：交易性金融資產——乙公司股票——成本200

應收股利8

投資收益2

貸：銀行存款210

在這里，筆者通過類比，形象化該賬務處理。某牛販子購入母牛N頭，共支付價款210萬元，其中，交易費用2萬元，母牛腹中已有小牛，并且小牛已有人愿意出8萬元預定，此時，分錄簡單寫為：

借：母牛——成本200

小牛8

虧損2

貸：銀行存款210

2、2013年6月20日，收到的現金股利時

借：銀行存款8

貸：應收股利8

此時，小牛出世，并且以8萬元賣掉，相當于購入母牛時為了母牛腹中的小牛多出的8萬元收回。借：銀行存款8

貸：小牛8

3、2013年6月30日，資產負債表日，股票價格發(fā)生變化。購入時共100萬股，成本200萬元，所以計算出每股價格2.00元，此時每股價格2.20元，股票價格上升，公允價值每股變動了0.2元。

借：交易性金融資產——公允價值變動20

貸：公允價值變動損益20

此時，該牛販子發(fā)現牛市行情不錯，漲了，心中竊喜，感覺牛更值錢了，但是由于牛沒有出售出去，所以不能計入投資收益，這里只是一種“虛”增。

借：母牛——行情上升20

貸：虛賺20

4、2013年12月31日，資產負債表日，股票價格下跌。此時與上一個資產負債表日每股價格2.2元相比較，每股跌了0.3元。

借：公允價值變動損益30

貸：交易性金融資產——公允價值變動30

年底了，該牛販子到市場看看行情，發(fā)現母牛價格大跌，欲哭無淚，但是只要不賣出母牛，就還有機會賺錢，所以此時牛販子的虧損只是一種“虛”虧。

借：虛虧30

貸：母牛——行情下跌30

5、2014年4月20日，被投資單位宣告發(fā)放現金股利時。由于甲公司占乙公司有表決權的5%，所以甲公司應分到現金股利8萬元。

借：應收股利8

貸：投資收益8

第二年，母牛又懷上小牛，此時對于牛販子來說，是實實在在的收益，這是真賺了，所以計入到投資收益。

借：小牛8

貸：賺錢8

6、2014年6月20日，甲公司收到現金股利8萬元

借：銀行存款8

貸：應收股利8

牛販子把小牛賣出，賺進一筆錢。

借：銀行存款8

貸：小牛8

7、2014年7月24日，甲公司處置該項交易性金融資產

乙公司股票出售價格=2.3×100=230（萬元）

出售乙公司股票取得的價款=230-2=228（萬元）

乙公司股票持有期間公允價值變動計入當期損益的金額= 20-30=-10（萬元）

出售乙公司股票時賬面余額=200+（-10）=190（萬元）

借：銀行存款228

交易性金融資產——公允價值變動10

貸：交易性金融資產——成本200

投資收益38

同時，把原來計入公允價值變動損益轉入投資收益。

借：投資收益10

貸：公允價值變動損益10最后，出售該母牛，得到的價款為230萬元去除掉交易費用2萬元，共228萬元；在兩個資產負債表日，母牛價格下跌的幅度大于上漲的幅度，所以總的來說是下跌10萬元，那么母牛目前的賬面價值為200萬元減去10萬元等于190萬元，差額部分計入投資收益，所以會計分錄為：

借：銀行存款228

貸：母牛——賬面價值190

賺錢38

把原來虛賺、虛虧轉實，也就是由虛變實。

虛賺20萬元，虛虧30萬元，總的來說是虛虧10萬元。所以：

借：虧損10

貸：虛虧10

所以從以上可以看出，投資收益的借方金額為2+10=12（萬元），貸方金額為8+38=34（萬元）。所以，企業(yè)凈賺34（萬元）；站在牛販子的立場來看，虧損和賺錢兩個力量的大小，所以綜合來說，賺錢34（萬元）。

通過以上趣味案例的分析講解，使得交易性金融資產的會計處理變得富有趣味性，通俗易懂，使人更容易理解和記憶。

主要參考文獻：

［1］財政部.企業(yè)財務會計準則講解.人民出版社，2010.

［2］劉專.淺探完善金融資產確認與計量［J］.2011.25.

［3］劉永澤，陳立軍.精編版中級財務會計［M］.東北財經大學出版社，2012.

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