關于上市公司BT業務會計處理問題的思考

謝坤

[摘要] 目前BT模式運用于我國基礎設施建設日趨普遍，本文試以A上市公司BT業務收入會計處理為例，討論BT業務收入會計處理的相關問題。

[關鍵詞]上市公司；BT模式；會計

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.08.090

近年來，BT模式作為一種新型的、特殊的投資建設模式，在全國范圍內得到大力推廣和廣泛應用。BT模式在我國尚屬新生事物，BT 模式是英語單詞 Build （建設）和 Transfer （移交）的縮寫，意思就是建設和移交，指利用民間資金來進行公共非經營性基礎設施建設項目的一種融資模式，用以緩解城市基礎設施建設快速發展與政府投資資金緊張之間的矛盾。BT模式主要包括融資、投資、建設、移交、回購等多個方面內容，實際上是一種融資和投資行為。在實踐中，我們發現無論是承攬BT業務的上市公司財務人員，還是公司的主審會計師事務所，對BT 項目會計核算仍存在諸多疑慮。為此，我們對 BT 業務流程進行了梳理，并以A上市公司為例，對其會計處理進行了探討。

1 A上市公司BT業務開展情況

A公司BT業務主要由其下屬全資子公司承攬，A公司年報披露其下屬全資子公司近年發展迅猛，經營業績增長迅速，尤其在爆破工程服務方面，以BT模式承接了大量政府基礎設施建設項目，金額巨大。

A公司簽訂的BT項目運作模式為與業主方簽訂BT工程合同和回購合同，項目投資所需資金全部由A公司籌集，由業主方提供項目回購擔保物（一般情況下要求對方提供商業用土地使用權）。A公司在雙方認同的銀行開設項目專戶，將項目資金打入該戶。按合同約定，項目所需的征地拆遷等代付費用，將打入業主方項目專戶中，專款用于本項目征地拆遷等工作，該資金自打入業主方賬戶之日起，由業主方承擔相應資金利息。業主方支付的回購款由工程的建安工程費、代付費、資金占用利息、財務費用等組成，待工程交工驗收合格后，由雙方共同聘請專業審計機構對工程項目進行專項審計確定。工程回購利息以工程回購款結算金額計算，按同期銀行基準利率計算，計息時間從新聯爆破交工驗收合格之日起至業主方付完全部回購款時止，在工程驗收合格后一定期限內分期付清。

2 A公司BT業務會計處理情況

A公司公開披露的BT業務會計處理情況為：建造期間，對于所提供的建造服務按照《企業會計準則》的相關規定、并根據合同約定以公允價值確認金融資產，計入“長期應收款”，為項目支付的前期代付費用計入“長期應收款”， A公司提供的建造服務按照建造合同會計核算方法，確認相應的收入和費用。公司依據合同約定的政府回購付款計劃，用實際利率法計算應確認的收益。經政府審計后實際收取的政府回購款與約定回購付款計劃發生較大差異時，及時變更后回購付款計劃并調整實際利率，然后重新計算應確認的收益。BT 項目涉及的長期應收款在建造期以及按合同正常收取政府回購款時，不計提壞賬準備。在回購期內，如出現未能按合同或協議規定收取相應款項時，相應的長期應收款作為單項重大資產，按照企業會計準則的相關規定分析計提減值準備。

3 涉及會計處理問題及建議

由于BT模式在國內出現的時間不長，所以現行會計準則沒能就BT模式工程項目的會計核算方法作出明確規定，導致實踐中對BT業務的會計處理也不盡相同。目前主要存在以下三種會計核算方式。

一是將BT項目作為建造合同進行會計核算。建設方工程施工過程中投入的建設資金借記“工程成本”科目，并在建設期間資產負債表日確認收入、成本和毛利。

二是將BT項目作為商品銷售進行會計核算。BT項目在滿足銷售商品收入處理的原則，即同時符合5個條件：商品在所有權或實物、風險全部轉移后，企業沒有保留與所有權相關的繼續管理權，也沒有實施有效控制，收入金額能可靠計量，相關經濟利益能夠流入，成本能可靠確定。建設方此時再確認BT項目收入、成本和利潤。

三是將BT項目作為投資進行會計核算。建設方將與政府合同約定的回購金額和實際支付的投資額之間的差額作為持有至到期投資，在回收年限內按賬面余額和實際利率計算確定投資收益。

A公司BT業務會計處理主要依據財政部《關于印發企業會計準則解釋第2號的通知》（財會[2008]11號）和《企業會計準則講解2008》中關于建設經營移交方式參與公共基礎設施建設業務的有關規定。在實際操作中主要存在兩方面問題。

一是上述規定是針對BOT業務制定的，BT業務雖是BOT業務的洐生品種，但業務類型兩者之間有明顯區別，用上述規定進行BT業務會計處理，并不能完全真實反映BT業務的特點。

二是建設方實際支付的金額反映在工程施工—成本科目，而工程施工-毛利是按照工程進度確認的內部利潤，公司BT項目收入確認要靠工程全部完工移交政府后，政府根據回購合同在約定的期間內支付回購資金來實現，在工程全部完工前是沒有經濟利益流入的，也很難判斷經濟利益在多大程度和多久期限能夠流入， 按建造合同確認收入不夠穩健。

在本案例中，A公司BT業務會計處理存在上述問題主要是由于BT業務國內尚無統一會計處理規定造成的。就筆者個人認為A公司直接參與市政基礎設施建設，在建設過程中累計投入資金及實際發生的成本均計入長期應收款科目，待公司確認或收到政府項目回購款時，按照收到的金額計算項目建設本金用于沖減長期應收款賬面價值，差額直接計入當期損益。此種會計核算模式相較于A公司BT業務會計處理而言，更充分考慮到BT項目的回購風險，BT項目一般存在回購期限長，而且回購資金需簽批手續復雜，涉及部門較多，所以將BT項目作為商品銷售進行會計處理，相較其他兩種核算方法更加穩健，更符合會計謹慎性原則。

4 結語

BT業務是政府基礎設施建設的創新，同時也帶來會計核算方式的創新，在BT項目投資、建設及回購過程中，應按照實質重于形式的原則，對BT項目的一般規律和個別特殊性進行深入研究，確定相應的會計處理方式。對于上市公司財務人員、主審會計師事務所和監管機構而言，也應該逐步摸索經驗，不斷提高對新事物的認識，正確運用會計核算方式。特別說明的是以上只是筆者的一些粗淺思考，并不說明A公司BT業務會計處理上有任何問題，建議在今后的實踐中不斷探索BT業務在財務核算中的應用，以形成統一的核算方式。

參考文獻：

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