探討企業(yè)并購中的商譽(yù)會(huì)計(jì)問題

李希

摘 要：企業(yè)并購中的商譽(yù)處理問題是商譽(yù)的重要組成，也會(huì)對(duì)企業(yè)未來的發(fā)展與財(cái)務(wù)造成重大影響。本文主要對(duì)商譽(yù)本質(zhì)、商譽(yù)的計(jì)量與減值確定以及商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理做了詳細(xì)的探討。

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購;商譽(yù)會(huì)計(jì);商譽(yù)減值

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，兼并與收購已經(jīng)成為企業(yè)資本集中的一種方式，企業(yè)的兼并與收購，簡(jiǎn)稱為并購，在企業(yè)并購中會(huì)涉及到許多會(huì)計(jì)方面的問題，其中商譽(yù)會(huì)計(jì)就是一個(gè)不可避免的問題。

1 商譽(yù)本質(zhì)

關(guān)于企業(yè)商譽(yù)的本質(zhì)，理論界主要有三種具有代表性的理論，分別是“超額收益論”、“總計(jì)價(jià)賬戶論”以及“好感價(jià)值論”。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，所謂的超額收益就是在一段時(shí)間內(nèi)獲得比行業(yè)平均利益更高的利潤，商譽(yù)就說企業(yè)對(duì)未來收益的折現(xiàn)值。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)就是企業(yè)的整體價(jià)值與企業(yè)各項(xiàng)可辨認(rèn)的資產(chǎn)的未來凈現(xiàn)金流的折現(xiàn)值之間的差額。

第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，商譽(yù)的存在是因?yàn)槠髽I(yè)無形資產(chǎn)的作用，例如客戶對(duì)企業(yè)的好感、企業(yè)的高素質(zhì)的工人、企業(yè)良好的社會(huì)關(guān)系等。

2 商譽(yù)的計(jì)量與減值確定

2.1 商譽(yù)減值損失確定

為了確定商譽(yù)是否減值，我們可以借鑒FASB的相關(guān)做法。在商譽(yù)公允價(jià)值減值的時(shí)候，首先要做的是要確認(rèn)商譽(yù)是否發(fā)生減值，如果商譽(yù)未減值就不需要確認(rèn)減值損失;如果商譽(yù)減值，就需要確認(rèn)商譽(yù)減值損失。考慮到成本的問題，企業(yè)對(duì)于財(cái)務(wù)的每項(xiàng)資產(chǎn)并不需要都做減值測(cè)試，只需要對(duì)有減值跡象的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)由于其特殊性，商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)候應(yīng)在報(bào)告單元層次上開始進(jìn)行。通常商譽(yù)減值測(cè)試的時(shí)間可以在一年中的任何時(shí)間內(nèi)，只需要每年保持在同一時(shí)間即可。

2.2 商譽(yù)減值損失的計(jì)量

商譽(yù)減值損失的計(jì)量需要先解決初始入賬問題。由于商譽(yù)不能獨(dú)立的特殊性，所以企業(yè)合并中得到的商譽(yù)應(yīng)該在合并的時(shí)候分?jǐn)傇诙鄠€(gè)資產(chǎn)組上，并進(jìn)行相應(yīng)的減值測(cè)試。SFAS142中商譽(yù)減值損失的計(jì)量分為兩步，第一步是將賬面價(jià)值與商譽(yù)所屬資產(chǎn)組的公允價(jià)值進(jìn)行比較。若公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，則商譽(yù)未發(fā)生減值，則不需要進(jìn)行第二步了;若公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，則將繼續(xù)進(jìn)行第二步，第二步就是將賬面價(jià)值與商譽(yù)公允價(jià)值作比較，若公允價(jià)值低于賬面價(jià)值，則商譽(yù)出現(xiàn)減值，商譽(yù)減值損失就是兩者的差值。

3 商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理

例：在2012年8月31日甲企業(yè)以2400萬元價(jià)格將乙公司的80%的股份收購，在并購當(dāng)天，乙公司可辨認(rèn)的公允價(jià)值是2250萬元，2012年末可辨認(rèn)的賬戶價(jià)值是2000萬元，其中包含固定資產(chǎn)1500萬元，無形資產(chǎn)500萬元，可辨認(rèn)的可回收凈資產(chǎn)為1500萬元。

商譽(yù)減值測(cè)試：首先確認(rèn)乙公司在2012年末的賬面值：合并報(bào)表所反映的賬面值為2000+400=2400萬元;計(jì)算少數(shù)股東的商譽(yù)價(jià)值（2400 / 80% - 2250）×20%=150萬元;資產(chǎn)組的賬面值為2400 + 150 =2550萬元。其次確定乙企業(yè)2012年的可回收金額數(shù)為1500萬元。最后，比較可回收金額與資產(chǎn)組的賬面價(jià)值，確認(rèn)將減值損失。

表1

■

公司應(yīng)先將減值損失進(jìn)行分?jǐn)偅謹(jǐn)偟缴贁?shù)股東權(quán)益的是150萬元，剩下的損失在乙公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)與母公司商譽(yù)間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

表2

■

商譽(yù)減值會(huì)計(jì)處理：

借：資產(chǎn)減值——商譽(yù)減值6000000

貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備 ?6000000

歸屬于乙公司的減值損失還要做進(jìn)一步的分?jǐn)偅僭O(shè)乙公司的可辨認(rèn)資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)1500萬元與無形資產(chǎn)500萬元，則500萬元的減值損失在上面兩項(xiàng)中的分?jǐn)偳闆r是：

固定資產(chǎn)分?jǐn)?00×1500 /2000 =375萬元;無形資產(chǎn)分?jǐn)?00×500 /2000 =125萬元。

賬務(wù)處理：

借：資產(chǎn)減值——資產(chǎn)減值 5000000

貸：固定資產(chǎn)準(zhǔn)備 3750000

無形資產(chǎn)準(zhǔn)備 1250000

4 總結(jié)

綜上所述，企業(yè)并購中的商譽(yù)會(huì)計(jì)問題主要是商譽(yù)的減值問題。對(duì)于商譽(yù)減值問題，首先要先確認(rèn)商譽(yù)的公允價(jià)值，然后再進(jìn)商譽(yù)減值損失的確定，最后進(jìn)行商譽(yù)減值損失的計(jì)量。

參考文獻(xiàn)：

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