新《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》與舊準則的不同

孫淑霞

摘要：市場競爭的加劇刺激企業(yè)采取合并這一“抱團”的方式來應對壓力，于是合并方式層出不窮，加上金融工具的不斷創(chuàng)新，企業(yè)合并也已經不再是簡單的企業(yè)合并，還涉及更為復雜的股權交易和經營主體，為了適應新環(huán)境，提高企業(yè)合并財務報表的真實性和準確性，財政部對原有的合并報表會計準則進行了適當的修改，這是參考了國際會計準則的修改而進行的一次完善，鑒于新舊準則在諸多方面都大相徑庭，為了使財務人員能更準確地理解新準則，文章對合并財務報表新舊準則的差異進行了對比，旨在為財務人員應用新準則提供幫助。

關鍵詞：合并財務報表；差異；會計準則

一、引言

市場經濟的不斷發(fā)展促使企業(yè)間并購增多，企業(yè)之間往往通過“強強聯(lián)合”或者“取長補短”來應對激烈的競爭，再加上市場環(huán)境的風云變幻，增加了企業(yè)經濟活動的復雜性，會計準則作為企業(yè)賬務處理的指南，也必須適應時代的發(fā)展，甚至要處于時代的前端，才能真正發(fā)揮其指導作用。

我國合并財務報表會計準則的制定，主要是借鑒了相關的國際會計準則，伴隨著經濟環(huán)境的不斷變化，國際會計準則理事會（IASB）也在不斷地修改和完善報表合并的相關內容，先后對母公司失去子公司控制、合并報表披露內容以及投資主體等方面做出了修改，進一步規(guī)范了報表合并實務，為保持與國際會計準則的趨同，財政部在2006年頒布的會計準則基礎上，對報表合并準則進行了修改，這便是2014年頒布的新《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》。可以看出，會計準則從來都不是一成不變的，而是隨著經濟的不斷變化逐步進行完善和修正，但是，新準則的應用勢必也會面臨一些困難，就像所有的改革終將經歷陣痛，面對這一重大的修改，如何快速理解新準則的本質，進而準確編制合并報表成為財務人員面臨的問題。一般說來，修改的部分往往最能體現(xiàn)未來的發(fā)展趨勢，因而，明確新舊合并財務報表準則的異同，成為財務人員更快地了解、適應新會計準則的途徑，同時也對財務人員已形成的固有觀念進行修正，使財務人員能正確地進行合并報表的賬務處理，畢竟，對比之下，才能明白新舊會計準則的差異，進而對準則的變化和發(fā)展趨勢有一個大體的把握。

二、合并財務報表新舊會計準則的差異

（一）關于“控制”的定義

編制合并財務報表，首先考慮的就是控制權的問題，根據2006版會計準則的規(guī)定，是否形成控制取決于一家企業(yè)是否能決定另一家企業(yè)的財務和經營政策，并從中獲得經濟利益。這樣的定義過于簡單，在實際運用中也出現(xiàn)了很多問題，比如一家企業(yè)如果購入另一家企業(yè)全部的股權，但是只是暫時性地“控制”，其目的在于尋求適當的時機賣出獲益，這樣的情況按照舊準則的規(guī)定應編制合并報表，但是這樣暫時性的控制又沒有形成真正地、實質性地控制，于是企業(yè)便可以借此來粉飾報表，比如作為母公司就可以通過改變合并范圍來達到調節(jié)利潤的目的。另一方面，一家企業(yè)對另一家企業(yè)決策權的控制通常都是通過表決權來實現(xiàn)的，所以按照舊準則的定義，是否達到控制取決于投資主體是否擁有直接或間接擁有半數以上表決權，無疑，這樣的標準在實際運用中卻顯得過于死板，容易出現(xiàn)難以判斷的情況，比如從正式的、法律的角度看，一家企業(yè)只擁有一部分表決權，但是由于與其他方存在其他利益關系，該企業(yè)可以暗示或者影響其他方的表決意見，實際上已經是控制這家企業(yè)了，但是從定義的角度出發(fā)卻不符合控制的要求。

針對這個弊端，新準則的定義就要精準得多，一家企業(yè)是否形成對另一家企業(yè)的控制，新準則從三個方面進行了界定，包括是否擁有被投資方的權利、是否參與被投資方的活動（承擔相關風險并享有收益）、是否有能力運用權利來影響收益的金額，同時滿足這三個條件即被界定為控制，從新準則的角度出發(fā)，那些即使存在少量表決權的企業(yè)，也可能對另一家企業(yè)存在控制情況（如同時滿足三個條件），并且，由于特殊原因而設立的特殊目的實體以及結構化主體也需要被納入合并范圍，舊準則對于控制的界定就沒有涉及這些“非一般的企業(yè)”，此外，新準則也提供了一個動態(tài)判斷控制權的視角，從表決權的角度出發(fā)，控制關系可能幾年都沒有變化，而新準則的定義是從權利與回報的關系出發(fā)，這就要求財務人員需要持續(xù)性地對控制關系進行判斷。

（二）關于合并主體和合并范圍

在原有的準則界定下，合并方是指母公司，被合并方是其子公司，并且對于合并雙方的范圍都是圍繞“企業(yè)”這一法律實體，而新準則不僅對母公司進行了投資主體和非投資主體的劃分，而且子公司也超出了企業(yè)主體的范圍。

根據新會計準則的規(guī)定，對滿足條件的子公司仍要進行合并，除此之外，還包括了其他主體，諸如被投資單位中可分割的部分等，由于特殊原因設立的實體也需要根據情況判斷控制關系，決定是否進行合并，這也是我國會計準則向國際準則靠近的體現(xiàn)，同時也進一步滿足資本市場的要求。

而在母公司的界定上，2006版的會計準則局限于簡單的企業(yè)之間的合并關系中，隨著資本市場的不斷完善，私募、投資基金等類似的金融機構在資本市場上十分活躍，他們的投資活動也往往伴隨著企業(yè)的股權交易，但是這些金融機構都是從事投資活動的投資性主體，無論是投資的目的還是管理的方式都與企業(yè)間的股權投資有著天壤之別，對于這些投資主體來說，編制合并財務報表涵蓋這些投資的子公司并沒有太大的意義，新會計準則便考慮到了這個問題，對相關規(guī)定進行了修改，同時指出，母公司性質的不同合并范圍也不同。首先，從投資主體的本質出發(fā)，新準則規(guī)定只有同時滿足三個條件才確認為投資主體，包括從一個或多個投資者收取資金并為投資方提供資金管理服務、投資的目的僅為獲得資本的增值（包括投資收益）、對主體旗下幾乎所有的投資使用公允價值計量模式。新準則還提出判斷投資主體需要綜合考慮投資方與對外投資項目的數量、投資者與投資主體的關聯(lián)關系等，如果一家企業(yè)確定為投資主體，那么對其因進行對外投資活動形成控制的子公司，不必進行合并，而應參照交易性金融資產的計量方式，但是，界定為投資主體之后也并非所有的投資都不納入合并范圍，也要考慮其日常的經營活動，若投資主體擁有一個與投資活動相關的子公司，這種即是準則所述的特殊情況，應將子公司納入企業(yè)的合并報表中。

（三）關于控制關系的判斷

為了提高合并報表的質量，更好地把握控制的概念，新準則也對判斷控制關系提供了更多的指導。

首先，對于企業(yè)不存在多數表決權的情況，根據新準則的規(guī)定，要與其他權利結合起來考慮，一般說來應當考慮的事項包括股權的分散程度、投資主體相對于其他投資方所擁有的表決權、投資主體以及其他投資各方的潛在表決權（譬如一些衍生金融工具）、是否通過合同協(xié)議擁有其他權利、是否有其他事項表明投資主體實質上能主導被投資方的經營活動，有時還需要對企業(yè)的投票表決方式、投資方與被投資方是否有特殊關系等情況結合進行考慮。

其次，控制關系的判斷中時常會涉及潛在表決權，對此，舊版會計準則的規(guī)定中，諸如認股權證以及可轉換工具涉及的潛在表決權，只有在可執(zhí)行或者實施時，才在控制判斷中予以考慮，但是按照新準則的規(guī)定，潛在表決權如果具有實質性就需要予以考慮，對于實質性的判斷需要從行權障礙、行權協(xié)議以及行權是否可以為行權主體帶來收益等方面進行考慮，如果不存在行權障礙、沒有其他行權協(xié)議限制、行權成本低或者能給行權主體帶來收益，那么這些潛在權利就具有實質性，有足夠的理由相信行權主體會行權，因而在進行控制判斷時應該考慮在內，這也是更加符合現(xiàn)實情況的處理方法。

另外，在實務中，尤其是金融機構判斷控制關系時，經常會出現(xiàn)實質關系為代理關系的情況，在舊準則中幾乎對此情況不予考慮，“一刀切”的做法常常導致涉及代理關系的企業(yè)在判斷控制關系時遇上困難，為此，新準則特別對評估代理關系提供了指導，提出具有決策權的投資方須是委托方而非代理方才能獲得控制權，代理方雖然具有形式上的控制權，但是其本質卻是傳達委托方的意愿，事實上并未控制被投資方，所以需要結合管理、經營決策權以及與其他方的關系來對投資主體的身份進行判斷（看其是否為代理方），考慮的因素主要有：被投資方決策權的范圍、涉及的其他方的權利、是否存在取得薪酬的協(xié)議、投資主體為取得回報而承擔的風險等，結合這些因素才能對控制關系進行準確判斷。

（四）關于賬務處理方法

伴隨著實際情況的變化，新會計準則在修改定義之余也新增、修改了部分合并報表的賬務處理方法

首先，對于符合投資主體定義的母公司，由于投資活動形成控制關系的子公司不再進入合并范圍，視為交易性金融資產公允價值進行計量，進行初始投資時，投資成本計入“交易性金融資產”，但成本不包括未發(fā)放的股利以及交易費用的；其次，舊準則下是按照權益法進行合并報表的編制，而新準則規(guī)定采用直接合并法，母公司不必先按照權益法對長期股權投資調整后進行抵消，這一新規(guī)定也是簡化了合并報表的編制；最后，在實際經濟活動中，不僅是單方向的股權投資，母子公司相互持股的情況并不罕見，但是舊準則沒有針對這個問題作出規(guī)定，而新準則增加了對此問題的處理，從一體化的角度考慮，母子公司相互持股類似于母公司回購了部分股份，對于這部分投資便作為回購庫存股進行賬務處理，在合并報表上所有者權益“減：庫存股”的項目中進行列示。此外，在實務中時常還有子公司相互持股的情況，對于這部分股權的抵消是比照母公司股權抵消的方法來進行賬務處理。根據長期股權投資的相關準則規(guī)定，根據不同程度的持股情況對長期股權投資選取成本法或者權益法兩種方式進行賬務處理，導致抵消方法存在一定的差異，在成本法下，應抵消投資企業(yè)應享有的資本金額和長期股權投資金額，同時將二者之間的差額計入資本公積，而在權益法下，按照初始投資成本分別抵消股本金額和溢價金額，同時抵消按照投資比例享有被投資企業(yè)留存收益的部分。

三、結語

企業(yè)的競爭壓力逐漸增加，合并手段和合并方式也漸漸呈現(xiàn)出多樣化的特質，時移世易，面對更加復雜的企業(yè)合并，原有的會計準則已無法滿足要求，為了提高合并報表的質量，新的合并財務報表準則針對原有的弊端進行了完善，但是，二者之間在諸多方面的天壤之別也勢必會為財務人員運用新準則帶來困難，面對這一歷史進步，財務人員唯有積極理解、應用新準則，對二者進行比較，明確其中的差別，才能有利于財務人員及時對原有知識進行修正，也唯有這樣，才有助于提高財務工作質量和效率。

參考文獻：

[1]吳碩.合并財務報表準則變化及影響[J].新會計，2014（12）.

[2]王玉琴，葉飛燕.新舊合并財務報表準則差異解讀[J].財會月刊，2014（23）.

（作者單位：山東鐵雄冶金科技有限公司）