試析企業(yè)清算中會(huì)計(jì)與稅務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)討論

韓如一

摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展與完善，市場競爭也日益激烈，市場優(yōu)勝劣汰的特征也越來越明顯。當(dāng)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中出現(xiàn)由于經(jīng)營管理不善，其負(fù)債達(dá)到或超過所占有的全部資產(chǎn)，不能清償?shù)狡趥鶆?wù)，資不抵債的情況，企業(yè)破產(chǎn)就成為了一種分配資源的有效手段。企業(yè)清算是企業(yè)破產(chǎn)中必不可少的一個(gè)環(huán)節(jié)，它是指企業(yè)由于經(jīng)營不善破產(chǎn)或其他原因停止經(jīng)營以及按照相關(guān)章程規(guī)定解散后，全面清查企業(yè)的債權(quán)債務(wù)、財(cái)產(chǎn)，并對(duì)企業(yè)剩余的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行分配的經(jīng)濟(jì)行為。將破產(chǎn)企業(yè)在最后階段的價(jià)值真實(shí)的反映出來，進(jìn)行客觀的清算，這個(gè)活動(dòng)對(duì)于保護(hù)債權(quán)人的合法權(quán)益，促進(jìn)市場經(jīng)濟(jì)按照正規(guī)秩序運(yùn)行具有很大的作用。筆者通過一段時(shí)間收集、整理相關(guān)資料，闡述了企業(yè)清算中會(huì)計(jì)與稅務(wù)審計(jì)實(shí)務(wù)的特征，并進(jìn)一步探討了其內(nèi)涵和意義。

關(guān)鍵詞：企業(yè)清算；會(huì)計(jì)；審計(jì)

一、企業(yè)清算管理的現(xiàn)狀

（一）企業(yè)清算稅收管理不到位。目前我國稅務(wù)部門在稅收征管工作中，只注重對(duì)正常經(jīng)營企業(yè)的所得稅管理，忽視了對(duì)破產(chǎn)、停止經(jīng)營的企業(yè)進(jìn)行企業(yè)清算時(shí)所得稅的管理。也有一些企業(yè)為了逃避清算所得稅的繳納，通過各種不正當(dāng)途徑，沒有將所需繳納的稅務(wù)進(jìn)行申報(bào)，造成了稅收流失，也形成了稅務(wù)管理的盲點(diǎn)。

（二）清算所得申報(bào)管理存在漏洞。正常持續(xù)經(jīng)營所得和清算所得是企業(yè)納稅的兩個(gè)組成部分。前者是按照相關(guān)法律法規(guī)，實(shí)行按年、分月或季、年終匯算、多退少補(bǔ)的繳納方式；后者則是企業(yè)破產(chǎn)、停止經(jīng)營，進(jìn)行企業(yè)清算，按照相關(guān)規(guī)定在清算完畢后，對(duì)需要繳納的清算所得稅進(jìn)行繳納，以上兩種納稅類型都是企業(yè)所得稅的表現(xiàn)形式。但在目前稅收管理工作中由于對(duì)二者理解不正確及專業(yè)知識(shí)的不全面，將清算所得申報(bào)和注銷時(shí)的匯算清繳申報(bào)混淆在一起的情況十分普遍，這個(gè)誤區(qū)造成了稅源管理的漏洞，更對(duì)誰發(fā)的權(quán)威性造成了不利影響。

二、會(huì)計(jì)在企業(yè)清算中的特征表現(xiàn)

（一）傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本原則和規(guī)范已經(jīng)不再適用于清

算會(huì)計(jì)。會(huì)計(jì)核算主要表現(xiàn)在對(duì)清算對(duì)象進(jìn)行監(jiān)督及將其當(dāng)前狀況反映出來。客觀性、實(shí)質(zhì)重于形式、相關(guān)性、一貫性、可比性、及時(shí)性、明晰性、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、歷史性、劃分收益性支出和資本性支出、謹(jǐn)慎性、重要性是會(huì)計(jì)核算的基本原則。如果發(fā)生了企業(yè)破產(chǎn)的情況，那么企業(yè)所處的環(huán)境也就產(chǎn)生了變化，會(huì)計(jì)核算的條件也隨之改變，以上基本原則可能就不再適用于當(dāng)前情況。這里用歷史成本原則來舉例，這一原則在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)核算中是計(jì)量企業(yè)成本和資產(chǎn)必須遵循的基本準(zhǔn)則，然而對(duì)于企業(yè)清算會(huì)計(jì)而言，真正重要的是企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)在的價(jià)值，并非是以前的價(jià)值，因此以靈活可變通的方式來計(jì)量資產(chǎn)價(jià)值非常重要，原有的歷史成本原則顯然不適用于這種情況。

（二）清算會(huì)計(jì)不能使用傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)假設(shè)。持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、會(huì)計(jì)主體、貨幣計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四個(gè)基本假設(shè)。如果企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)情況，進(jìn)行企業(yè)清算時(shí)，原本財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的的假設(shè)方式就沒有實(shí)用性，基本假設(shè)的思維就不在存在。例如進(jìn)行清算的會(huì)計(jì)組會(huì)取代原來的企業(yè)成為新的主體，而持續(xù)經(jīng)營概念也會(huì)由新的企業(yè)清算所取代。

（三）會(huì)計(jì)核算具有持續(xù)性。企業(yè)清算會(huì)計(jì)是在企業(yè)破產(chǎn)后的一個(gè)周期內(nèi)進(jìn)行核算。企業(yè)宣布破產(chǎn)開始清算后，就不存在持續(xù)經(jīng)營的計(jì)算前提，完成企業(yè)清算所花費(fèi)的時(shí)間將作為清算的周期，而不再像以前那樣以一個(gè)年度為周期。

目前我國相關(guān)規(guī)章制度并沒有規(guī)定針對(duì)企業(yè)清算的處理辦法。有相關(guān)部門頒布的條例規(guī)定了對(duì)破產(chǎn)清算的會(huì)計(jì)處理辦法。企業(yè)出現(xiàn)無力償還債務(wù)才會(huì)出現(xiàn)破產(chǎn)清算的情況，因此破產(chǎn)清算作為一種特殊情況，其處理辦法基本上能應(yīng)用于其他方面的會(huì)計(jì)處理。

三、企業(yè)清算會(huì)計(jì)的內(nèi)涵

（一）企業(yè)清算組的建立。企業(yè)宣布破產(chǎn)、解散后，應(yīng)組織相關(guān)清算組，并幫助清算組對(duì)企業(yè)資產(chǎn)、債務(wù)進(jìn)行整理并登記造冊。全面核查企業(yè)的所有資產(chǎn)、債務(wù)、債權(quán)。有限責(zé)任公司的清算組基本上是由聘請的注冊律師、注冊會(huì)計(jì)師或其他精通該項(xiàng)工作的專業(yè)人士構(gòu)成，也可由全體股東組成。

在進(jìn)行企業(yè)清算時(shí)，清算組具有以下職權(quán)和必須履行的義務(wù)：針對(duì)公司財(cái)產(chǎn)分別編制財(cái)產(chǎn)清單和資產(chǎn)負(fù)債表；將作為公司代表參與民事訴訟的要求通告?zhèn)鶛?quán)人；對(duì)公司尚未完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行清算處理；償還公司所欠的債務(wù)和稅務(wù)、清理相關(guān)債權(quán)；處理公司償還完所有債務(wù)后剩余的凈資產(chǎn)。

（二）會(huì)計(jì)賬目的設(shè)定。企業(yè)留存下來的財(cái)產(chǎn)由企業(yè)組織的清算組來管理，清算組務(wù)必要客觀的記錄與清算各個(gè)環(huán)節(jié)相關(guān)的一切事務(wù)。設(shè)立的會(huì)計(jì)賬目要能明確地反映出各個(gè)環(huán)節(jié)中所花費(fèi)的金額和通過相關(guān)途徑獲得的利潤，清算期間內(nèi)財(cái)產(chǎn)的處置情況、債務(wù)的償還情況。同時(shí)還要優(yōu)先支付未發(fā)放的工資。

（三）債務(wù)表的制定。開始清算時(shí)，要在明確地核查范圍內(nèi)對(duì)所有資產(chǎn)進(jìn)行清查。在清查的過程中，應(yīng)對(duì)公司所有財(cái)務(wù)進(jìn)行盤點(diǎn)，并制定相關(guān)的統(tǒng)計(jì)報(bào)表，做好賬目的交接管理。

對(duì)于宣布破產(chǎn)時(shí)期的所有費(fèi)用，如職工工作中產(chǎn)生的費(fèi)用、進(jìn)行資產(chǎn)清查產(chǎn)生的費(fèi)用、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓處理中產(chǎn)生的費(fèi)用等，都要真實(shí)客觀、任真明確地記錄在相關(guān)報(bào)表中。清算相關(guān)收益和損失則要結(jié)合制定的債務(wù)、債權(quán)統(tǒng)計(jì)來計(jì)算。

將一切資產(chǎn)通過變現(xiàn)得到的所有利潤都納入總體收益統(tǒng)計(jì)情況來進(jìn)行清算。根據(jù)相關(guān)金額統(tǒng)計(jì)表單，對(duì)設(shè)定的會(huì)計(jì)賬目進(jìn)行管理，并整理出新的表單。清算完畢時(shí)，對(duì)變賣、轉(zhuǎn)讓的相關(guān)財(cái)產(chǎn)進(jìn)行嚴(yán)格審查后予以核銷，并計(jì)入清算損失和收益的表單中。

四、企業(yè)清算稅務(wù)審計(jì)的內(nèi)涵

（一）處理企業(yè)清算中的所得稅。處理企業(yè)清算中的所得稅包括如下：按照市場交易價(jià)格或資產(chǎn)變現(xiàn)價(jià)值來計(jì)算通過資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓得到的利潤和損失；將償還債務(wù)、清理債權(quán)的得失進(jìn)行統(tǒng)計(jì)整理；處理正待產(chǎn)生或預(yù)計(jì)將要產(chǎn)生的費(fèi)用；嚴(yán)格按照相關(guān)法律規(guī)定彌補(bǔ)企業(yè)的損失；計(jì)算清算中的所得稅并予以繳納；將公司剩余的凈資產(chǎn)分配給股東并計(jì)算要支付的股份利息等。

以下問題是清算過程中應(yīng)該注意的：第一，國家規(guī)定的任何企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策都不適用于清算所得稅。符合相關(guān)發(fā)展政策，受到國家重點(diǎn)扶持的產(chǎn)業(yè)在企業(yè)所得稅上可以得到一定程度的優(yōu)惠，而企業(yè)宣布破產(chǎn)，進(jìn)行企業(yè)清算時(shí)，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)已經(jīng)停止，不符合相關(guān)政策規(guī)定的要求，也就不適用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。企業(yè)仍要按照相關(guān)法律規(guī)定的稅率繳納企業(yè)所得稅。第二，企業(yè)清算期間資產(chǎn)損失的處置方式。企業(yè)資產(chǎn)處置損失在稅法中并沒有相關(guān)規(guī)定。企業(yè)清算時(shí)，為了節(jié)省資源、提高效率，這些損失無需經(jīng)相關(guān)主管單位批準(zhǔn)，直接由清算組到人民法院逐級(jí)確認(rèn)。第三，用正確的方式彌補(bǔ)虧損。彌補(bǔ)虧損不在稅收優(yōu)惠政策規(guī)定的的范圍內(nèi)，不能以稅收優(yōu)惠政策不適用于企業(yè)清算所得稅的理由來放棄彌補(bǔ)虧損。我國現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，納稅人可用下一年度的所得彌補(bǔ)該年年度虧損，下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年連續(xù)彌補(bǔ)，但最長不得超過5年。

（二）企業(yè)清算土地增值稅的納稅處理。我國稅法有相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生房地產(chǎn)增值的，應(yīng)繳納土地增值稅。根據(jù)相關(guān)部門對(duì)于繳納土地增值稅問題的規(guī)定：第一，應(yīng)以房屋評(píng)估價(jià)格、土地成本及轉(zhuǎn)讓相關(guān)的稅費(fèi)之和為扣除項(xiàng)目，計(jì)算應(yīng)當(dāng)繳納的增值額的方式來轉(zhuǎn)讓舊房產(chǎn)。企業(yè)破產(chǎn)過程中，對(duì)財(cái)產(chǎn)的處置特別是房產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓屬于使資產(chǎn)迅速變?yōu)楝F(xiàn)金的項(xiàng)目，因?yàn)樾枰U納的增值額大多情況下是負(fù)數(shù)，故不必繳納增值稅。第二，企業(yè)宣布破產(chǎn)后，如果有其他企業(yè)愿意償還破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)、接受破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)、穩(wěn)定破產(chǎn)企業(yè)職工的就業(yè)情況，就可以享受國家對(duì)企業(yè)兼并的相關(guān)優(yōu)惠政策。如果其他企業(yè)承擔(dān)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案、接收破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)、負(fù)責(zé)安置破產(chǎn)企業(yè)職工以及負(fù)責(zé)確定破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)分配，那么就能享受企業(yè)兼并的優(yōu)惠待遇。稅法中有相關(guān)規(guī)定，在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征土地增值稅。〔財(cái)稅字（1995）48號(hào)〕。

（三）對(duì)清算期間流轉(zhuǎn)稅的處理。企業(yè)在宣布破產(chǎn)、解散后出現(xiàn)銷售貨物的情況，要按照相關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行繳稅。清算期間企業(yè)銷售貨物流轉(zhuǎn)稅不同于與企業(yè)清算的所得稅的繳納方式，其與企業(yè)正常經(jīng)營時(shí)計(jì)算繳納的方法是相同的。如果企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額在企業(yè)清算完畢之前還未抵扣完，應(yīng)將該金額轉(zhuǎn)入清算收益或損失項(xiàng)目的借方，并且不能申請退稅。

五、完善企業(yè)清算中會(huì)計(jì)和稅務(wù)審計(jì)工作的途徑

（一）明確規(guī)定清算義務(wù)人的責(zé)任。隨著社會(huì)主義法制建設(shè)的不斷推進(jìn)和發(fā)展，我國也不斷在出臺(tái)一些針對(duì)企業(yè)清算的法律法規(guī)，在相關(guān)法律法規(guī)中都明確指出了清算違法行為的法律責(zé)任，如《企業(yè)破產(chǎn)法》第130條規(guī)定“管理人未依照本法規(guī)定勤勉盡責(zé)，忠實(shí)執(zhí)行職務(wù)的，人民法院可以依法處以罰款；給債權(quán)人、債務(wù)人或者第三人造成損失的，依法承擔(dān)賠償責(zé)任。《公司法》第190條規(guī)定；“清算組成員因故意或者重大過失給公司或者債權(quán)人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。”第205條規(guī)定：“公司在合并、分立、減少注冊資本或者進(jìn)行清算時(shí)，不依照本法規(guī)定通知或者公告?zhèn)鶛?quán)人的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，對(duì)公司處以一萬元以上十萬元以下的罰款。公司在進(jìn)行清算時(shí)，隱匿財(cái)產(chǎn)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表或者財(cái)產(chǎn)清單作虛假記載或者在未清償債務(wù)前分配公司財(cái)產(chǎn)的，由公司登記機(jī)關(guān)責(zé)令改正，對(duì)公司處以隱匿財(cái)產(chǎn)或者未清償債務(wù)前分配公司財(cái)產(chǎn)金額百貧之五以上百分之十以下的罰款；對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處以一萬元以上十萬元以下的罰款。”但這些都是針對(duì)停止經(jīng)營的企業(yè)和管理者的，而在規(guī)定清算義務(wù)人的法律責(zé)任這一層面上，目前還沒有任何法律條文作出明確的規(guī)定。

結(jié)合法律的原則性來看，凡是與清算企業(yè)存在直接利益關(guān)系的人員，拒絕或有意拖延組織構(gòu)建清算組，使企業(yè)清算無法順利進(jìn)行，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)造成損失，造成相關(guān)人員正當(dāng)權(quán)益得不到保障的行為，都是不合法的行為。因此，應(yīng)該盡快完善清算義務(wù)人的法律責(zé)任這方面的相關(guān)法律法規(guī)，并加以落實(shí)，根據(jù)清算義務(wù)人違法行為的程度來追究其責(zé)任。

（二）針對(duì)企業(yè)解散清算登記備案建立和完善相關(guān)制度。國際社會(huì)在不斷向前發(fā)展，一些西方發(fā)達(dá)國家為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)清算的透明性、加大對(duì)企業(yè)清算流程的監(jiān)管力度，針對(duì)企業(yè)解散登記備案已經(jīng)有了較為完善的規(guī)章制度。我國可以借鑒這些國家的做法，加快建立企業(yè)解散清算登記備案制度的步伐，在企業(yè)宣布破產(chǎn)、停止經(jīng)營時(shí)督促清算義務(wù)人及時(shí)有效地建立清算組，在企業(yè)解散決定生效后義務(wù)人必須到相關(guān)管理單位申請備案，在相關(guān)法律規(guī)定的工作日內(nèi)建立清算組，并接受相關(guān)管理部門對(duì)企業(yè)清算情況的監(jiān)管。

結(jié)束語：企業(yè)清算中會(huì)計(jì)與稅務(wù)審計(jì)是非常重要的，其對(duì)相關(guān)人員的專業(yè)水平和職業(yè)素養(yǎng)都有很高的要求。只有深刻地認(rèn)識(shí)并理解了其內(nèi)涵才能將清算的工作完成得更好。同時(shí)，國家也應(yīng)該進(jìn)一步完善和落實(shí)相關(guān)法律法規(guī)，這樣才能使企業(yè)、債權(quán)人、職工的權(quán)益得到有效保障，我國在該領(lǐng)域也能獲得更大的進(jìn)步。

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