鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產負債表的編制策略

呂春芳

（高郵市送橋鎮(zhèn)財政所 江蘇·高郵 225651）

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，提出要“加快建立國家統(tǒng)一的經濟核算制度，編制全國和地方資產負債表”。鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產負債表的編制在原則上符合國際上通行的編制方法，但是由于體制的不同和政策的不確定性，在估值方法、口徑大小以及會計標準方面或多或少遇到具有中國特色的問題，比如國有企業(yè)、特殊資產、養(yǎng)老保險負債是否應該計入資產負債表等類似的問題。在遇到這些難點時，首先應該明確編制鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產負債表的目的所在，再從項目、結構、內容等方面細化資產負債表的編制內容，采取快速有效的策略，編制出合理正確的資產負債表，向社會公眾提供真實有效的財務信息。

一、編制鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產負債表面臨的困難

當前鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產負債表的編制沒有明確的規(guī)定，其覆蓋范圍存在爭議，離建立綜合財務報告制度的最終目標有一定距離。

（一）無法準確統(tǒng)計國有資產

我國的公共部門龐大，統(tǒng)計起來相對困難；國有企業(yè)計入政府資產負債表的所有權性質復雜，資產劃分和評估的問題解決比較困難；政府部門內部的借貸款往來復雜，難以準確統(tǒng)計。

（二）無法計量隱形債務

鄉(xiāng)鎮(zhèn)養(yǎng)老金存在隱性缺口的問題，加上不確定的體制也會影響?zhàn)B老金的缺口問題；同時，債務難以計量，其大小一直都是由債務違約的可能性決定的，故而無論是樂觀還是悲觀的都有可能會造成債務規(guī)模存在較大的差異。

（三）技術原因造成數(shù)據不準確

在編制鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產負債表的時候，會遇到以下幾個技術性問題：庫存要素經濟性的判斷問題、短期應收款的計量問題、資產廠房和設備的確認計量問題、歷史文化遺產、準備金的計量問題、政府負有擔保責任債務問題。這些問題使得有關數(shù)據的收集不準確，例如，外匯儲備原本是負債，而在編制負債表時，把外匯儲備列在資產項目中，是十分不合理的。

（四）沒有建立完善的權責發(fā)生制會計標準

隨著我國市場經濟環(huán)境的不斷變化和財政管理體制改革的不斷深入，現(xiàn)行的基于收付實現(xiàn)的預算會計體系已經無法負擔各方面需要的政府財務會計信息。現(xiàn)行的預算會計反映的是資金收支的計劃和執(zhí)行，卻缺乏對資金使用結果的控制。

（五）財政管理難度大

單一權責發(fā)生制的會計核算制度表現(xiàn)的是應計而不是現(xiàn)計情況，所以導致現(xiàn)金流量的不客觀。同時，財政預算是收付實現(xiàn)制，而財政撥款后的會計核算制度采用權責發(fā)生制，無法與財政預算相對應。另外，靈活性大的無形資產評估也較為困難，很多地方政府為了借債來夸大無形資產的操作空間。

二、鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產負債表的編制策略

（一）明確鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產負債表的編制范圍

從整體來看，鄉(xiāng)鎮(zhèn)資產負債表要覆蓋政府部門和國有金融企業(yè)、非國有金融企業(yè)、“企業(yè)化”的事業(yè)單位等鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的全部下屬法人。我國鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府部門承擔的債務規(guī)模和控制的債務資源相對復雜，因此，在資產負債表的項目設置中，不僅要報告存貨、資金、政府債券以及固定資產等常規(guī)事項，還要報告應退稅款和應收稅款等特有事項。當然，國有企業(yè)（公益性和非公益性）、特殊資產（土地礦產等自然資源、公共基礎設施、文物資產）、養(yǎng)老保險負債這三方面內容是否計入資產負債表中存在很大的爭議，可以借鑒國際上的經驗，利用漸進式改革逐步完善相關問題。根據實際經驗，在編制鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府負債表時，可以先編制政府資產負債中的常規(guī)事項和特有事項，再根據相關事項的會計確認和計量方法的研究進展和成熟度，漸漸將復雜性強、難度大的事項逐步披露。

（二）構建鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產負債表框架

在現(xiàn)代財務報表體系中，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產負債表是由資產、負債和凈資產這三個會計要素構成基本會計平衡式。

1.政府資產

政府資產包括過去形成的資源、被政府控制的資源以及資產帶來的經濟利益和服務潛能這三層要義。從流動性上看，政府資產分為預計在1年內變現(xiàn)或消耗的流動資產和流動資產以外的非流動資產。在負債表的項目設計上，結合我國的會計制度和國際公共部門會計準則委員會（IPSAP），流動資產包括短期投資、存貨、貨幣資金、應收股利、應收稅款或非稅款、應收利息、應收及預付款項等項目；非流動資產包括無形資產、固定資產、長期投資、公共基礎設施、在建工程等項目。

2.政府負債

根據IPSAP定義，政府負債是政府過去形成的交易事項而承擔的現(xiàn)時義務，預期履行該義務時造成政府損失經濟利益或降低服務潛能。從流動性上看，政府負債分為流動性負債和非流動性負債。在負債表的項目設計上，結合我國的會計制度和IPSAP，流動負債包括短期債券、應付政府補助、應付及預付款項、短期借款、應繳款項、應退稅款或非稅款、應付職工薪酬等項目；非流動性負債包括長期應付款、預計負債、長期借款、應付政府債券等項目。

3.政府凈資產

政府凈資產是指政府資產扣除政府負債后的凈額，此凈額可以是正數(shù)，也可以是負數(shù)。如果政府凈資產為負時，并不意味政府即將倒閉，相反的，如果政府作為公共服務部門輕易關門，國家、地區(qū)將陷入無政府的混亂狀態(tài)。為保證政府凈資產的穩(wěn)定和及時償還負債，鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府在編制資產負債表的同時海域有編制現(xiàn)金流量表等，以綜合反映鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府財務狀況。在負債表的項目設計上，根據IPSAP，政府凈資產包括當期積累凈資產和當期盈余這兩個項目，劃分凈資產形成時間。

（三）確定鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產負債表的編制流程和方法

面對復雜多樣的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府報告主體，必須要有一個統(tǒng)一的資產負債表編制流程和方法，來綜合反映報告主體的財務狀況。在負債表的編制流程中，首先各個鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府部門，包括各類行政機關、承擔行政職能或具備公益服務性質的鄉(xiāng)鎮(zhèn)事業(yè)單位，可以以政府資產負債表的項目設計原則和會計要素構成來編制各個單位的資產負債表；其次，每個鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政部門及其管理的下屬行政事業(yè)單位，統(tǒng)一編制適合本行政部門的資產負債表；最后，依據各鄉(xiāng)鎮(zhèn)行政部門的資產負債表，同于編制鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的資產負債表。

在標準的鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府中，各報告主體都具備行政服務功能，具有很強的一致性，所以可以采取合并會計報表的方式進行資產負債表的編制。合并會計報表，就是依據各鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府單位或部門的資產負債表，先分項目進行加總，并編制相關抵銷分錄，剔除各單位或部門的資產負債表中重復反映的事項，如各單位或部門之間債權與債務項目，再試算平衡，最后生成合并的資產負債表。在各報告主體的性質差別較大的廣義鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府中，采用合并會計報表的方式編制資產負債表，會難以理解和應用其中的內容。因此，首先按照標準鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府的方式編制資產負債表，再使用不同的會計處理手段對廣義單位或部門進行匯總。

三、結語

針對鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府資產負債表編制過程中遇到的無法準確統(tǒng)計國有資產、無法計量隱形債務、技術原因造成數(shù)據不準確、沒有建立完善的權責發(fā)生制會計標準、財政管理難度大等問題，只有明確負債表的編制范圍、框架以及編制流程和方法，才能科學掌握好編制資產負債表的相關策略，對鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和企業(yè)的發(fā)展具有利好的效果。

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