論自然資源資產負債表的平衡關系

楊睿寧+楊世忠

【摘 要】 自然資源資產負債表的平衡關系是什么？我國學術界有兩種觀點，一種觀點是依據聯合國環境與經濟綜合核算體系（SEEA2012）的邏輯框架和對英文詞組Balance Sheet的理解，認為自然資源資產負債表的基本平衡關系是“期初數+本期增加數=本期減少數+期末數”即“四柱平衡”；另一種觀點則認為自然資源資產負債表的平衡關系是企業資產負債表平衡關系的邏輯延伸，它的基本平衡關系是“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”即“同體二分”。文章分別論述這兩種觀點的論據。

【關鍵詞】 自然資源； 資產負債表； 平衡關系

中圖分類號：F205 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）16-0008-03

一、問題的提起

自1978年黨的十一屆三中全會提出把黨的工作重心轉移到經濟建設上來迄今已逾35年。這期間，我國經濟社會發生了翻天覆地的巨大變化，經濟建設取得了舉世矚目的成績，經濟總量位居全球第二。但隨之而來的資源短缺、環境污染、經濟增長方式粗放等問題也凸顯出來。2012年黨的“十八大”提出了“生態文明建設”的要求，黨的十八屆三中全會進一步明確提出要“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計。建立生態環境損害責任終身追究制”。

大道至簡。探索編制自然資源資產負債表，關鍵是要對客觀世界紛繁復雜的自然資源進行科學的分類分層并建立起各項自然資源資產及其變化之間的基本數量平衡關系。

何謂平衡？早在象形文字尚未形成的遠古時期，在華夏祖先創立的《易》符號系統里，就有了“陰陽”對應的觀念。在希臘首都雅典的博物館里，陳列著一件古希臘邁錫尼文明時期（公元前1600—1100年）的銅制天秤，它說明早在3 000多年以前，希臘人也有了平衡的觀念并將其用之于社會生活、生產與管理實踐。

可見無論是東方還是西方，人類對于客觀世界存在著的數量平衡關系早有認識。等式符號“=”早已成為數學、化學、物理學等自然科學理論中對數量關系進行描述的最基本的符號。社會科學也是如此。馬克思在《資本論》中研究商品的價值構成和資本循環的規律離不開它，現代經濟學和管理學對經濟社會現象變化規律進行揭示的數學模型也離不開它。不夸張地說，一切學科，如果離開了對其研究對象的數量關系表述，就不能算是科學。

那么，自然資源資產負債表中各項自然資源之間的數量平衡關系是什么？對此，學術界有兩種不同的認識。筆者將其歸納為“四柱平衡觀”和“同體二分觀”。

二、“四柱平衡觀”與SEEA的邏輯

人類的核算行為可以追溯到舊石器時代（郭道揚，2014），在對獲取與消耗生產或生活資料進行核算的漫長實踐中，逐漸形成了“收”“支”或“出”“納”的平衡觀念。據《周禮·天官》記載，在我國西周時期，朝廷在大宰之下專設司會官職，負責“掌逆群吏之治，聽其會計”。在司會之下設司書、職內、職歲、職幣官員。司書掌文書與會計記錄；職內掌財賦收入（九賦九貢）及其記錄；職歲掌財政支出（九式）及其記錄；職幣掌貨幣出納及其記錄。從而達到“以入制出，以出制入，以出入控制結余”的管理成效。西周的朝廷財政收支核算是建立在“三柱結算法”基礎之上的，即以“入-出=余”的平衡關系為結算的基礎。到了唐朝中期，開始有了“四柱結算法”的名目（王建忠，2007）。“四柱結算法”是將“三柱結算法”中的“入”區分為本期收入數額與上期結余數額兩個部分。這樣劃分對于國家財政收支的管理具有十分重要的意義，在一定程度上可以防止因新舊賬目混淆而發生貪污盜竊的現象，并且可以分清往期收入與當期收入的責任邊界，同時，也便于加強對庫藏財物的管理。宋代以后，四柱結算法得到了廣泛應用。四柱結算法中的四項要素在歷史演變的不同時間和空間范圍內，使用著各自習用的名稱狀態，其中，反映期初結余的要素，曾先后有“承×①月”“原給”“舊額”“原管”等表述，最終統一命名為“舊管”；反映本期收入的要素，曾先后有“入”“收”“新附入”“新加”等表述，最終統一命名為“新收”；反映本期支出的要素，曾先后有“出”“付”“已支”“破使”等表述，最終統一命名為“開除”；反映期末結余的要素，曾先后有“余”“見管”“見在”等表述，最終統一命名為“實在”。其總額平衡公式為“舊管+新收=開除+實在”，其差額平衡公式為“舊管+新收-開除=實在”或“新收-開除=實在-舊管”。這是現代會計核算最基本的平衡公式“期初結余+本期收入-本期支出=期末結余”的淵源，它反映了核算對象（例如某項資產）在不同時期之間數量增減變化的規律。

1956年，加拿大經濟學家Anthony D.Scott率先提出“應建立環境會計體系核算每年自然資源總量發生的變化”的設想。自1972年聯合國在斯德哥爾摩召開有113個國家和地區的代表參加的人類環境會議并通過《人類環境宣言》以后，國際上對如何在宏觀層面進行自然資源核算的問題展開了持續的研究。研究成果形成了聯合國一系列指導性文件：《地球憲章》、《21世紀議程》（1992）、《國民賬戶體系2008》（System of National Accounts，簡稱SNA-2008）和《環境經濟核算體系2012：中心框架》（System of Environmental Economic Accounting，簡稱SEEA-2012）。其中，與編制自然資源資產負債表最相關的是SEEA-2012。

SEEA-2012的核算體系是建立在四柱平衡基礎上的，該體系的核算重點有三，分別是：環境與經濟體之間以及經濟體內部的能源及物質流量、與環境有關的交易和經濟活動、環境資產的存量及變化。在對實物量進行統計時，SEEA-2012將對實物流量的計量分為自然投入、產品、殘余物三類，遵循投入產出恒等原則來制定實物型供給使用表；由于實物的單位無法統一，不能直接加總；對實物流量的核算又分為能源、水、物質三個子系統，并包含了固體廢棄物、液體廢物、氣體廢物等廢棄物賬戶的核算。在對環境資產的核算中，SEEA-2012中定義的環境資產包括七大項：礦產與能源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源、水資源；資產賬戶的平衡關系是“期初資產存量+存量增加-存量減少=期末資產存量”，并引入了“重估價”賬戶記錄期內因價格變動而改變的環境資產價值量。值得注意的是，作為環境經濟核算的國際統計標準，SEEA-2012并沒有將生態退化或者其他生態系統有關的項目計入其中，并且不承認自然資源負債——它選擇了與SNA-2008一致的原則：不承認非金融負債。同時，SEEA-2012提出在國民賬戶體系中建立自然資源管理賬戶和環境支付賬戶這兩種附加賬戶來精確國家資產負債表中的資產價值，環境資產賬戶核算的一般結構如表1（邱瓊，2014）。

在我國學術界對自然資源資產負債表的研究中，一部分學者認為自然資源資產負債表的編制應借鑒國際統計標準SEEA-2012的核算方法。其中，有的學者認為自然資源資產負債表的編制是與國家資產負債表的編制密不可分的（耿建新等，2015）；如果要做到與國際接軌，SNA-2008與SEEA-2012便是指導準則。SNA-2008作為國家資產負債表編制指導將自然資源科目列在非金融非生產性資產科目下，明細項目包括土地、礦產和能源、非培育性生物資源、水資源和其他自然資源。SNA-2008背后的動態平衡關系是“資產=負債+凈資產”。資產負債表的英文名稱是Balance Sheet，即平衡表的意思，而且應該是“四柱平衡”。SEEA-2012并沒有提出“環境負債”和“環境凈資產”，而是如SNA-2008一樣只承認環境資產，所以若想編制自然資源資產負債表，SEEA-2012并不具備完整的指導意義。耿建新等（2015）認為自然資源負債的主張本身就因現有的技術水平有限很難確認，所以應借鑒國際的SEEA-2012標準，那么自然資源資產負債表的提法就更像一種平衡表，反映的是“資產來源（類別）=資產運用（占用）”的恒等關系；這個“平衡表”與國家資產負債表的關系，猶如企業中總賬賬戶與報表之間的關系。

三、“同體二分觀”與資產負債表的邏輯

資產負債表源于15世紀意大利沿海商業城市流行的借貸復式記賬法，歷經520年至今不衰。作為復式記賬結果的匯總報表——資產負債表，具有深厚的東西方哲學思想底蘊，體現出人類認識事物及其發展變化的復式思維邏輯，是同體二分平衡關系和分類分層方法應用的具體表現，它集中地反映了構成現代社會經濟基礎的企業經濟關系。因此，資產負債表歷經無數次改造，均未能改變其根本的分類方法和列示方式，其不僅在營利組織中會計第一報表的地位巋然不動，而且正在進入非營利組織領域，從微觀的企業會計領域進入宏觀的資源環境會計領域。作為會計第一表，資產負債表應用于自然資源管理領域的研究是伴隨著資源環境會計理論及其應用研究而來的。

資產負債表的邏輯可以從技術方法和經濟本質兩個方面表現出來。

（一）從技術方法看，資產負債表具有四重功效

1.基于“同體二分法”的資產與權益平衡。所謂“同體二分法”，就是對同一個對象從兩個不同的側面來反映，每一面反映的結果都用同樣的貨幣尺度來量化和計量，兩個側面的貨幣反映結果最終要在金額數量上相等，以此來稽核驗證各自反映會計對象結果的正確性。資產負債表的平衡公式是“資產=負債+所有者權益”，其報表格式有左右并列式和上下排列式兩種。在常見的左右并列式中，報表的左方按照流動性高低來對各種資產進行排列；報表的右方按照權益保障順序自上而下進行排列。

2.將會計對象的總括反映與分類分項反映統一起來。無論是從數量還是從時間，“會計”二字都具有匯總與細分相統一的含義，即所謂“零星算之為計，總合算之為會”。資產負債表是對經濟組織所有“日成，月要，歲會”的賬簿記錄的概括表現。

3.匯總反映會計對象變化的來龍去脈。復式簿記優于單式簿記的一大功效，是用兩個或兩個以上的會計科目來反映同一經濟業務，因而對會計要素的變化具有更全面的反映。例如，企業籌集到一筆資金，既要借記資產（銀行存款），又要貸記負債（銀行借款），可以解釋為由于企業向銀行借款而使其多了可供使用的銀行存款。由于資產負債表是對各個會計科目余額的匯總反映，因此只能是總括地間接地反映會計對象變化的來龍去脈。

4.為不同時期的會計要素變化的“四柱”平衡關系提供依據。“四柱平衡”是會計揭示財產在前后相連的不同時期的數量變化規律的一個基本公式。對任何一項資產（或負債或資本），只要有了“期初數”和“期末數”，就可以在已知“本期增加數”的情況下計算出“本期減少數”，反之亦然。這正是人們可以用之于計算會計期間損益的基礎，確認經營效益的“資產負債觀”蓋源于此。

（二）從經濟本質看，資產負債表具有如下特征

當商品經濟發展到了企業的資產經營權與所有權發生分離的階段，會計目標的雙重性就產生了：一是要如實反映經濟組織用于經營活動的各項資源的賦存和分布狀態，體現出資產經營權的使用結果；二是要清晰反映經濟組織內外對于各項資源的權責關系，體現出資產權益的劃分及結果。資產負債表的出現，正好擔當了這個歷史角色。它的左邊列示的是資產形態，右邊列示的是人們對于資產的權益關系（產權），或者說，左邊表現形態，右邊表現實質。這既是歷史的選擇，也是邏輯的使然。企業資產形態（或經營屬性）與企業產權關系（或產權屬性）通過資產負債表的形式實現了對立統一。

筆者認為，Balance Sheet確實有平衡的意思，但卻是特指資產負債（權益）之間的平衡。據牛津詞典的解釋，資產負債表是“a written statement showing the amount of money and property that a company has and listing what has been received and paid out”。可見并不是只反映不同時期資產數量變化的關系，而是反映某一時點的資產與負債（權益）之間的平衡關系。這并不妨礙人們將資產負債表的邏輯應用于編制自然資源資產負債表。只要將自然資源資產與自然資源負債和自然資源凈資產之間的關系界定清楚，尤其是將自然資源負債的內容界定清楚，自然資源資產負債表就可以在企業資產負債表的邏輯指導下進行編制。所以，自然資源資產負債表的總額平衡關系可以表述為“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”或“環境資產=環境負債+環境資本”。如果用差額平衡關系表述，則是“自然資源資產-自然資源負債=自然資源凈資產”或“環境資產-環境負債=環境資本”。在此，并沒有否認“四柱平衡”關系在自然資源資產負債表中的地位——每一項自然資源資產或自然資源負債與權益的變化，仍然要遵循“四柱平衡”的規律。因為自然資源資產負債表反映的是期初或期末的時點數。

筆者的設想是，根據“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”的平衡關系，報表的左邊列示自然資源資產，按照對人類生存的重要或緊迫程度自上而下排列，最上方的是水資源，接下來依次為土地資源、生物資源、礦產資源。報表的右邊列示自然資源負債與自然資源凈資產，自然資源負債在上，自然資源凈資產在下。在自然資源負債中，根據對環境恢復或治理的緊迫程度進行自上而下排列，在自然資源凈資產中，根據地方政府的權益大小進行排列，權益小的在上，權益大的在下。權益大小的判斷：只具有所有權不具有使用權和處置權為權益小，既有所有權又有使用權和處置權為權益大。實際上，可以將不同類型的自然資源單獨分設資產負債表。例如，分設水資源資產負債表、土地資源資產負債表、礦產資源資產負債表、植物資源資產負債表、動物資源資產負債表、景觀資源資產負債表等。

【主要參考文獻】

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