關于企業債務重組會計問題的探討

成航 郭玉潔 李靜

【摘要】隨著我國社會主義市場經濟的深入發展，資本市場的發展壯大，以及企業生產經營所處法律環境的不斷完善，產生了諸如關聯交易、產權變更、資產重組、債務重組、商品期貨交易以及衍生金融工具的運用和交易等一系列前所未有的經濟活動。本文主要闡述在明確了債務重組中債權人作出讓步的實質，并且引入了公允價值計量屬性。但是新債務重組準則仍存在財務困難難以界定、忽略了資金的時間價值和非貨幣資產的流動性風險、可能帶來損益的轉移等不足之處。因此，加強對新債務重組的研究，有利于更好地規范債務重組在實務中的應用。

【關鍵詞】債務重組；會計準則；核算特征；解決措施

中圖分類號：F27文獻標識碼A文章編號1006-0278（2015）07-047-01

一、債務重組的含義理論概述分析

債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。該含義強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出了讓步的實質條件。這樣，排除了債務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項。如在債務人發生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償到期債務，且不調整償還金額和時間，實質上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。

二、債務重組的方式選擇和會計核算特征

（一）以現金償還債務與會計核算特征

債務人以低于應付債務賬面價值的現金清償債務時，應按重組債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業外收入--債務重組收益”科目。債權人應按實際收到的現金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”等科目，按其差額，借記“營業外支出”科目。

（二）以非現金資產償還債務與會計核算特征

債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為當期損益。即按重組債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，當抵債資產為存貨時，應當視同銷售處理，按其公允價值貸記“主營業務收入”科目，同時結轉“主營業務成本”。債權人應當對接受的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與接受的非現金資產的公允價值之間的差額，確認為當期損失，借記“營業外支出”科目。

（三）以修改債務條件償還債務與會計核算特征

債務人將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。即如果重組債務的賬面余額大于將來應付金額現值的，應將重組債務的賬面余額減至將來應付金額現值，按減去的金額借記“應付賬款”等科目，貸記“營業外收入——債務重組收”科目。而債權人則借記“應收賬款——債務重組”等科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”科目，按其差額，借記“營業外支出”科目。

（四）以混合方式償還債務與會計核算特征

債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債務人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照修改其他債務條件的規定處理。債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債務人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按修改其他債務條件的規定處理。

三、對債務重組會計問題的建議措施

（一）逐步完善公允價值的計價基礎

當前一些西方發達國家，在會計界和財務界內都普遍提出采用公允價值計量的問題。國際會計準則委員會在其第32號準則《金融工具：披露和列報》中就將公允價值定義為，“在一次公平的交易中，熟悉情況、自愿的雙方交換一項資產或清償一項債務所使用的金額”。對于人類進入信息化社會的今天，面對不斷發展的科技進步，面對諸如知識經濟、金融衍生、人力資本工具等日益復雜的經濟現象和經濟活動，只有公允價值才能較為客觀地反映會計主體在一定的時點（或時期）各項會計要素的實際價值，為正確評價和預測企業當前或未來的財務狀況、盈利能力以至企業內在的價值，從而提供相關而有用的信息。雖然賬面價值計價比較適應我國目前經濟發展市場化程度不高的狀況，在一定時期內可使會計信息更具有真實性和可驗證性。

（二）關于債務重組損益的會計處理

對于債權人在債務重組中發生的債務重組損失問題，應視為正常業務，不應列入“營業外支出”的項目中。其次，從所得稅方面，稅法可以相應的規定債務重組損失在稅前不得抵扣，計入應納稅所得額，這樣可以避免債權人利用債務重組轉移其稅前利潤，逃繳所得稅的問題，同時還可以起到彌補因債務人企業的債務重組收益免交所得稅、國家稅收減少的作用。而且我們可以將債務重組損失視作為壞帳損失的提前確認，因為兩者存在可轉換性，而且采用的是

（三）加速我國抵押擔保體系建立

促進債務重組問題的解決我國國有企業改制重組的債務問題是制約我國國有企業改革的瓶頸，單純依靠企業變現資產堯職工集資以及債轉股很難解決這一問題遙針對這樣的情況，加快我國抵押擔保體系建立，從國有股權轉讓收益中提取一定數額的資金委托市中小企業擔保中心，按比例放大貸款規模并以此作為擔保資金用于國企回購債權是促進我國國有企業重組債務問題最為有效的方式遙結論院國有企業重組債務問題關系到我國國有企業改制的進行，歸于我國經濟發展有著重要的影響遙有關部門應加強對國有企業資產變現的監管，或成立專職國有企業資產變現部門，有政府統一對所轄區域的國有企業資產變現進行實施遙以此減少國有資產的流失，保障國家利益遙企業作為債務的主題，應積極尋求債務解決的方法，通過與國有企業改革部門的合作，促進國有企業的重組堯促進我國經濟發展，為我國解決國有企業職工工作堯解決我國剩余勞動力打下基礎遙。

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