面向黑龍江省環境友好型社會構建的環境管理會計應用研究

孟驚雷

[摘 要] 環境管理會計是在實現經濟效益的同時實現環境效益的新型會計分支，它引導社會更有效率地使用自然資源。黑龍江省應用環境管理會計具有可行性與必要性，需要政府、研究人員、企業、環境組織等加強合作，共同努力，推行和發展環境管理會計的應用。黑龍江省應建立健全環境法規保障體系和綠色技術支持系統，加強環境、資源、生態經濟與會計等多方面合作的理論研究，加強環境審計，以推進環境管理會計在構建環境友好型社會中的推廣應用。

[關鍵詞] 黑龍江省；環境管理會計；環境成本；環境收益；應用研究

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A

二十世紀九十年代以來，環境問題日益受到各國政府、企業的重視，如何協調經濟效益和環境效益的關系顯得尤為重要。企業開始逐漸關注環境因素對管理與決策的影響，關注與環境有關的管理和控制等問題。環境管理會計正是在這種需求聲中產生與發展。當下，如何推進環境管理會計在我國運用與實施，成為會計理論界和實務界研究的重要課題。

黑龍江省是東北老工業基地，老工業區眾多。黑龍江省資源富饒，林木和礦產豐富，動植物種類繁多。然而，長期以來在傳統經濟發展模式下大量開采資源，排污排廢問題比較嚴重，使其面臨一系列的生態環境問題。首先，林業資源過度開發產生的生態危機。大小興安嶺的原始森林由于長期過渡性開采而面積驟減，造成嚴重的水土流失，減少了諸多的生物物種。其次，礦產資源過度開采產生的生態危機。多座資源型城市地面開始下沉，大量的矸石、垃圾損害了地表環境。再次，大規模城市化快速發展引發的生態危機。近些年來，城市中大氣污染、水污染現象比較突出，給居民生活帶來諸多不便。最后，農業過度開發引起的生態危機。大規模開發農業用地，土地退化、黑土流失現象嚴重。

環境管理會計是以實現經濟效益的同時實現環境效益的新型會計分支，它引導社會更有效率地使用自然資源，降低由工業污染帶來的外部成本，因而，環境管理會計對于黑龍江省緩解生態壓力，構建環境友好型社會，實現可持續發展具有重要的戰略意義。

一、環境管理會計的理論基礎

（一）可持續發展理論

《中國二十一世紀議程》將可持續發展定義為：“既要考慮當前發展的需要，又要考慮未來發展需要，不以犧牲后代人的利益為代價來滿足當代人利益的發展。”可持續發展是人口、經濟、社會、資源和環境的協調發展，強調人類的發展與自然環境的統一和諧關系，以追求綠色健康而富有生活質量的生活為目標，而不是以耗盡資本和技術、破壞生態環境來作為發展的代價。

（二）經濟的外部性理論

經濟的外部性是指一種物品或活動施加給社會的某些成本或效益，而這些成本和效益卻不能在該物品或活動的市場價值中得到反映。它可以分為外部經濟性和外部不經濟。外部經濟性是指物品或活動施加給社會良好影響，但未從收益人處取得額外收益；外部不經濟指物品或活動施加給社會不良影響，但行為人未對此進行任何補償。環境污染是外部不經濟的典型代表，它損害了居民生活質量，使其身心健康受到損害。從深層次看，這屬于私人（企業）成本的社會化，是把私人（企業）的利益建立在別人利益受損的基礎之上。應對環境污染這種外部不經濟的主要對策就是對企業亂排廢物進行經濟制裁。

（三）環境資源價值理論

從廣義上講，環境資源泛指人以外的一切資源，包括自然資源。我國《環境保護法》對環境是這樣界定的：“環境是指大氣、水、土地、礦藏、森林、草原、野生動物、野生植物、水生生物、名勝古跡、風景游覽區、溫泉、療養地、自然保護區、生活居住區等。”按照環境資源在社會經濟發展中的作用分類可以分為兩類，一是經濟發展和改善生活的原料，二是人類生存和活動環境的基本因素。環境資源是國民財富的重要組成部分，因而是有價值的。

（四）經濟效益、環境效益和社會效益相統一的理論

經濟效益是在既定產出條件下降低投入或既定投入條件下提高產出。環境效益是人類活動引起的環境質量的變化，一般需要一定時間才能顯現。社會效益是人類活動所產生的社會效果，是從社會角度對經濟活動的一種評價。經濟效益與環境效益既有相互對立、也有統一協調的關系。一是體現在社會再生產通過獲取資源和排放廢棄物將經濟系統和環境系統連成一體。二是體現在較差的生態效益會降低整體的經濟效益。經濟效益、環境效益和社會效益是辯證的統一，三者相互影響，相輔相成。良好的社會和環境效益，能為企業帶來長期可持續的經濟效益。

二、環境管理會計在黑龍江省應用的可行性與必要性分析

（一）黑龍江省經濟發展與環境管理現狀

黑龍江省是我國東北部工業大省和能源基地，積極采取措施應對環境問題，發展環境友好型社會。近些年來，黑龍江省委提出要以建設大美龍江為目標，加快生態產業發展，推進綠色發展、低碳發展。經過不懈的努力，黑龍江省在經濟效益、環境效益與社會效益統一協調發展方面取得了一定的成績。

2014年，全省積極推進工業節能降耗，能源利用率持續提升，工業綜合能耗量顯著下降。據統計，本年度1月到11月，全省規模以上工業企業綜合能耗量比上年同期下降5.0%，共計4747.6萬噸標準煤；規模以上工業企業萬元工業增加值能耗比上年同期下降7.4%。這些成績主要源于下面四項措施：一是加強能源的管理工作。及時監測全省工業能耗狀況，核算各市地規模以上工業企業萬元增加值能耗并予以通報。二是大力發展節能技術。以政府節能專項資金為引擎，加快工業企業改造節能技術。其中，本年度申報的21家企業獲得了獎勵資金為2100萬元，引導了4.58億元的資金投向節能技術改造。三是積極鼓勵和支持工業園區綠色低碳建設，發展綠色低碳工業。其中，大慶高新技術產業開發區、齊齊哈爾高新技術產業開發區成為國家級低碳園區試點。四是推進節能環保產業發展。積極引導先進節能機電設備（產品）的生產和推廣應用，扶植產業轉型升級。endprint

（二）黑龍江省企業清潔生產現狀及問題

1989年，聯合國環境規劃署（UNEP）提出清潔生產的行動計劃，至此，我國也引入了清潔生產的理念和方法，強調生產工藝要節約能源，減少污染物的排放。我國為清潔生產進行立法管理，包括《節約能源法》、《大氣污染防治法》、《環境噪聲防治法》、《固體廢物污染環境防治法》以及《中華人民共和國清潔生產促進法》、《清潔生產審核辦法》、《重點企業清潔生產審核程序規定》等。

1997年，黑龍江省環境保護局轉發了國家環保總局《關于推行清潔生產的若干意見》，各地市陸續制定了清潔生產工作的實施方案，并將推行清潔生產工作列入市長目標責任。2006年頒布了《黑龍江省清潔生產審核咨詢機構備案管理暫行辦法》，2007年頒布了《黑龍江省清潔生產審核評審及驗收管理辦法》。從2009年起，黑龍江省環保廳在省級環保專項資金中，拿出部分資金用于支持清潔生產審核所產生的中、高費方案的實施。其中，齊齊哈爾北方機器有限公司、黑河熱電廠、雞西城海水泥有限公司共獲得670萬元環保專項資金支持，佳木斯三和亞麻有限公司、黑龍江九三油脂化工廠等8家企業獲得2010年環保專項資金支持。

自2006年以來，黑龍江省共有齊齊哈爾建華公司、黑龍江建龍鋼鐵公司、哈高科大豆公司等重點企業通過了省廳級的清潔生產審核評估，通過方案的實施，減少廢水、煙塵、二氧化硫等排放，節水節電節煤效果顯著。完達山乳業集團所屬的八五一一分公司、黑龍江倍豐農工業生產集團安寧化工有限公司、哈爾濱乳業公司兩家子公司等企業也開展了自愿清潔生產審核，取得了顯著的經濟效益和環境效益。但是，應該看到，省內仍有一些企業對清潔生產不夠重視，認為清潔生產審核就是“拿錢買通過”，對企業實際意義不大；各地市負責部門在企業簽訂審核合同之后，缺乏對清潔生產審核進度和完成情況的有力監督；列入污染嚴重企業名單的企業，對主要污染物的排放情況公布缺乏透明度，減弱了公眾監督的作用。

（三）環境管理會計在黑龍江省應用的現狀及問題

1.企業層面

本課題組成員對黑龍江省制造業企業進行了問卷調查，內容主要考察企業在常規性資本預算程序中考慮環境成本的方式和程度。結果表明，很多企業只重視容易計量的環境成本，造成環境成本的計量不準確。有些企業將環境成本計入制造費用科目，有些企業分配環境成本的標準不客觀、不準確，導致了企業業績評價、產品定價等管理決策行為不客觀、不準確，進而影響了企業的競爭力。此外，流程優化、公司形象等也會由于不完整、不準確的成本信息而產生負面影響。

2.政府層面

地方政府可以借助環境管理會計來判別、估測和控制城市環境的實際成本，進而進行科學的城市環境管理。在西方發達國家，由于充分認識到環境問題具有負外部性，所以政府以及環保部門對于推動環境管理會計（EMA）的發展起到了積極作用。而我國政府有關部門對環境管理會計還缺乏足夠的重視，更缺乏可操作性的行動指南。事實上，環保部門在進行環境管理時客觀需要環境管理會計提供信息支持，原歐洲會計師聯合會環境任務組負責人JohanPiet指出：“對于會計人員，無論其專長是什么，都不可能再認為環境事項與之無關。會計人員無法再否認環境問題對其工作的影響。每一個會計人員都將面對環境會計”，而我國目前的情況是會計人員及其職業組織對環境管理會計根本不了解，無法提供相應的信息。

3.高校、研究機構

目前，在黑龍江省高校及研究機構中缺乏環境管理會計相應課程的開發、培訓和教育等。研究領域一般只涉及環境成本的研究，環境投資決策、業績評價等的深入研究不多，而且多以理論探討為主，應用研究較少。相關的出版物、網站、學術會議等也比較匱乏。因此，政府、研究人員、企業、環境組織等應當加強合作，共同努力，推行和發展環境管理會計的應用。

三、環境管理會計在黑龍江省構建環境友好型社會的具體運用

（一）環境的成本控制體系

1.環境成本的概念

環境成本是指在商品生產過程中，從開采資源、生產、運輸、使用、回收乃至處理，處理環境污染和生態破壞問題所花費的全部費用。其發生的原因必須是環境問題。主要有兩種情形：一是為達到環境保護法規的環境標準所花費的支出，如企業的環保設備投資及營運費用；二是由于國家在運用經濟手段解決環境問題的情況下，企業花費的支出，如國家征收的環境稅收、環境保護基金、排污費等。

2.分類

按其在生產中發生的先后順序分類，可以分為事前環境成本、事中環境成本和事后環境成本。事前環境成本是指事先開支的、為減輕環境污染問題發生的成本。如環境資源保護項目的研發、建設費用；環境保護公共工程的投資建設、維護、更新費用中由企業負擔的部分等。事中環境成本是指企業生產過程中發生的環境成本。如由于水質污染引起的飲料廠成本的增加。事后環境成本包括恢復成本和再生成本。如造紙廠、化工廠對廢水凈化的成本。

按照經營管理的過程分類，環境成本可以分為環境資源成本、環境控制成本和環境損害成本。環境資源成本是指企業對稀缺資源的消耗，如電力消耗、冷卻與工序用水、汽油或石油消耗等，一般是企業正常生產所必須的，但有些可以降低甚至避免。環境控制成本是指企業為履行環境責任而產生的成本，如日常環境保護費用、廢棄物預先處理、環保固定資產的購置和環保供應商的尋找成本等。環境損害成本主要指對廢氣、廢液、固體廢棄物以及噪聲污染的治理成本。

3.計量模型

將邊際機會成本理論與勞動價值理論結合起來構建環境成本的計量模型。包含勞動結晶的環境成本，按勞動價值理論建立計量模型，如環境控制成本；不包含勞動結晶的環境成本，則按邊際機會成本理論建立計量模型如環境資源成本、環境損害成本等。

（1）環境資源成本的計量模型

依據宏觀領域的環境經濟投入產出關系，構建環境資源成本的計量模型如下：endprint

Ci=piqi（1-ωi）

Ci—第i種自然資源耗減成本

qi—企業各項活動對第i種自然資源的使用量

pi—單位第i種自然資源恢復費用

ωi——第i種資源恢復比例

（2）環境控制成本的計量模型

依據勞動價值理論，在作業成本法的基礎上，對企業的每一個作業的生態影響進行分析，將作業單元分為增值和不增值兩類，構建環境控制成本的計量模型和分析原理示意圖如下：

（3）環境損害成本

環境控制成本的作業分析圖

環境控制成本的計量模型如下：

Cj=Σ（zjwj+gj+fj）

zj—第j道增值作業的成本動因

wj—第j道增值作業的單位環境控制成本

gj—第j道工序的環保固定資產的運營成本

fj—僅為防止生態環境不利影響的第j道非增值作業的環境控制成本

企業價值鏈是由一系列前后有序的作業構成。根據企業環境價值目標，分析環境控制成本的各項要素，對于不能帶來經濟效益且對環境產生不利影響的非增值作業應當予以消除，對于能帶來經濟效益且對環境無不利影響的作業應當予以保留或擴展。

（4）環境損害成本的計量模型

對于環境損害成本的處理，可分為兩種情況進行：一種是可以用貨幣計量的，另一種是無法用貨幣計量的但可以采用實物計量的成本。借鑒發達國家的做法，通過建立有關污染物的成本庫來建立環境損害成本的計量模型。

①氣態、液態廢棄污染物的治理成本計量模型

此類成本決定于排放物的體積與濃度。假定某污染濃度下的單位體積環境損害成本為CM0，然后將實際氣態、液態廢棄污染物依據標準濃度進行折算。

在單一污染源下，環境治理成本的計量模型為：

CM=0 M>M0M/M0*V*CM0 M≤M0

M—污染物的濃度

M0—污染物的基準濃度

CM0—污染物在基準濃度M0下的單位體積環境損害成本，可以參考有關環保損失數據測定

V—污染物的體積

在多污染源的情況下，結合污染要素之間的關系，采用加權平均法，分別計算不同污染要素之間的環境損害成本。計量模型設計為：

TCM=ΣCMiwi

CMi—單一污染源的環境損害成本

wi—污染物的權重

②固態廢棄物污染的治理成本計量模型

固態廢棄物在收集時需要提供特定的場地和設備，應計入固態廢棄物的治理成本。固態廢棄物的成本還包含填埋、焚燒發生的費用。固態廢棄物的環境治理成本計量模型構建為：

Cg=Cd+q*r

Cd—固態廢棄物處理的環保固定資產的折舊成本

q—固態廢棄物的體積

r—固態廢棄物單位體積的處理成本

③噪聲污染治理成本的計量

目前，國外對于噪聲污染治理成本的計量，既有貨幣計量，又有實物計量。我國對不同的區域設定不同的噪音等級標準，限制超過噪音控制標準，以降低噪音污染。其中，降低噪音污染的措施成本，如購置并安裝減震裝置、吸音裝置或隔音裝置等，可以通過計量模型中予以計量；而噪音所造成的污染，難以用貨幣化計量而采用實物計量或定性反映。

綜合上述，企業總的環境成本等于環境資源成本、環境控制成本和環境損害成本三者之和。

（二）環境管成本控制體系的應用

1.事前規劃和控制企業的環境成本

事前規劃和控制企業的環境成本是一種對環境污染積極預防的重要手段，它可以優化設計企業的整個生產工藝流程，綜合考慮各方面的信息，能夠較好地實現環境成本管理的目的，為構建環境友好型社會奠定基礎。

事前規劃和控制企業的環境成本是從企業的整個生產工藝流程來考慮問題，對于將來可能花費的環境支出按照一定標準進行分配，綜合考慮產品預算體系，對各項生產方案進行綜合評估，進而篩選最優方案，以控制企業的環境成本。對于產品的設計，以環境資源保護為宗旨，在生產過程中，減少能源耗費，降低對環境的污染和破壞。并力求其產品易便于拆解、回收、翻新以及安全處置，生產使居民長遠受益的綠色產品。

2.拓展和改進的傳統的投資評價程序

對凈現值法、內含報酬率法這些傳統的投資評價程序加以改進，其關鍵是決策中要考慮環境因素。這包括：一是多元化的決策目標。改變過去單純以經濟效益為決策目標，還要兼顧環境、社會等多項目標。二是評價指標要引入環境因素。結合現行的環境政策、法律法規，量化環境因素的影響，降低潛在的環境成本與投資風險。三是分析環境適應性。既要達到相應的財務目標，又要評估項目對環境可能造成的損害，以及如何改善環境等。綜上，企業投資決策程序才能趨于科學合理。

3.雙重評價企業業績

企業業績包括經營業績和環境業績。企業的財務業績評價體系已經相當完善，而環境業績評價體系還有待進一步研究和探索。一般可考慮企業的資源耗用量；對改善環境的投資狀況；污染物排放達標狀況；使用和保管有害有毒材料、廢舊物資、物品的狀況；獲得環境管理的認定等。此外，衡量企業對社會做出的環境收益與污染環境對社會的損害，亦即從社會層面評價企業的環境業績。

四、環境管理會計在構建黑龍江省環境友好型社會中推廣應用的對策建議

（一）完善環境法規體系，推動綠色技術支持

由于對經濟利益的追逐，企業主動犧牲自身經濟利益去實現全社會的可持續發展很不現實。為此，政府部門要努力創造有利于環境管理會計實施的法律環境。對于環境會計報告、環境審計等方面的相關準則、法規和環境標準，應當加強研究和制定。同時，應當完善相應制度，治理環境問題。實驗證明，“源頭控制”比“末端治理”更為奏效。基于黑龍江省環境污染的現狀，需要將“末端治理”與“源頭控制”兩手抓，兩手都要硬。政府部門可以綜合運用經濟、法律、行政手段與市場杠桿有效結合，對“守法代價高、違法代價低”的不合理狀況進行治理。endprint

（二）轉變管理當局的管理觀念

企業管理當局應該轉變觀念，要充分認識到在社會發展的今天，環境問題已成為一個經濟問題，將企業對環境的影響納入會計系統也是發展的一種必然。轉變觀念的一個有效方法是建立企業綠色文化，樹立企業綠色管理理念，制定和實施綠色經營戰略，采用綠色生產經營方式，實現綠色管理。微觀企業的努力，也有利于促進我國綠色GDP提高。

（三）加強環境、資源、生態經濟與會計等多方面合作的理論研究

黑龍江省目前的環境形勢要求我們必須全面保護環境，但是，在實際經濟生活中，各個行業、各個企業的實際情況不同，我們不能要求每個行業、每個企業的環境管理會計都處于同一水平上，因此，進行試點研究更符合我國國情，即選擇一些有代表性的環境敏感行業，如石油、電力、化工等，通過案例研究，提出可供同行業企業選擇的應用方法。在選擇了行業之后，選擇某些對整個國民經濟影響較大的企業，或當前社會各界較為關注的企業，如在某些上市公司開展環境管理會計的試點研究，加強他們的環境管理會計工作，并起到帶頭作用，從易到難，從點到面，將理論在實踐中反復進行驗證、完善，以便以后更進一步的推廣實施。

（四）加強環境審計

從黑龍江省目前的狀況來看，社會審計、內部審計和政府審計具有審計的專門技術方法和多年的審計實施經驗，雖然專業的環境咨詢公司具備一些環境方面的專業人員，但缺乏審計技能和經驗。所以在我國，應盡快加強環境審計。因為環境審計是對環境會計的再監督，加強環境審計有助于環境會計的創建和不斷完善。提高審計人員素質，嘗試多種審計方法，降低檢查風險，積極嘗試多維度審計分析方法，最終促進環境會計理論與實踐不斷完善，使黑龍江省經濟發展逐步納入可持續發展的軌道。

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[責任編輯：王鳳娟]endprint