新辦法在土地增值稅清算中的應用

王志霞

摘要：隨著河北省地方稅務局2014年6月30日下達的文件《2014河北省關于明確地方稅有關業務問題的通知》的出臺，對開發項目屬于河北省的房地產企業土地增值稅清算辦法的變革開始展開。

關鍵詞：新辦法 清算 應用

隨著河北省地方稅務局2014年6月30日下達的文件《2014河北省關于明確地方稅有關業務問題的通知》（以下簡稱“文件1”）的出臺，對開發項目屬于河北省的房地產企業土地增值稅清算辦法的變革開始展開。

一、土地增值稅清算新辦法的主要內容

（一）房地產項目產品類型的劃分。文件1第三條規定：房地產開發項目中同時包含住宅、商鋪、車庫等不同類型產品的，應劃分為普通住宅、非普通住宅、其他（商鋪、車庫等）三類分別計算增值額。

筆者認為：非贈送的儲藏室和車庫、車位應計算可售面積。

（二）進步明確了開發成本的分攤方法。文件1第四條規定：對于同項目中包含不同類型房地產的，土地成本應采用占地面積法，其他開發成本應采用建筑面積法計算分攤。

2014年11月5日河北省地方稅務局征收管理處下發了《關于對土地增值稅土地成本分攤方法進行明確的通知》（冀地稅征便函（2014）3號，以下簡稱“文件2”），明確占地面積的定義以及占地面積法如何計算。

文件2規定：占地面積是指地上建筑物所占有或使用的土地水平投影面積。為便于計算，統一按照《建筑工程規劃許可證》所附的一層施工平面圖標注的地上面積計算。

對于獨立占地的不同類型房地產，土地成本首先按可轉讓建筑物占地面積占可轉讓建筑物占地總面積的比例計算分攤；同

建筑物中包含不同類型房地產的，再按照各類型房地產建筑面積計算分攤。

對于裙樓土地成本的分攤，裙樓與主樓為同一基礎（即基礎對裙樓和主樓均有承重作用）的，則裙樓和主樓應作為同建筑物計算分攤；裙樓與主樓各有獨立基礎的應作為獨立占地的建筑物計算分攤。

筆者認為：在建筑工程設計中不計算容積率的地下儲藏室、車庫、車位和地上層高低于2.2米的架空層等部分不再分攤土地成本。

二、新辦法實施后產生的影響

（一）可售面積的變化。文件1出臺前，執行的是河北省地方稅務局下發的《河北省土地增值稅管理辦法》（簡稱“原辦法”）文件，將地下儲藏室、車庫、車位隨住宅和商業分類，只計算銷售收入，不計算可售面積。

文件1出臺后，非贈送的儲藏室和住宅歸為住宅（普通或非普通）類，車庫、車位單獨和商業作為其他類，成為土地增值稅清算對象，計算可售面積。這樣可售面積增大，單位面積成本降低。在銷售比率不變的情況下，已售部分分攤的開發成本減低，在其他條件不變的情況下，可扣除的項目總額降低，土地增值稅增值額升高，稅負升高。

（二）房地產項目產品類型的改變。原辦法土地增值稅清算對象分為：普通住宅、非普通住宅和商業。現在將非贈送的儲藏室和住宅劃分為普通（或非普通）住宅類，車庫、車位單獨和商業作為其他類，直接導致各類別的平均單價降低。因為非贈送的儲藏室低于住宅單位售價，車庫、車位的單位售價往往低于商業，這樣合并勢必拉低住宅和商業的單位售價。在其他條件不變的情況下，導致土地增值稅增值額減少，稅負降低。

（三）占地面積法的應用。（1）只有地上建筑物（不含低于22米的架空層和車庫等）分攤土地成本；（2）建筑物為同建筑基礎按建筑面積法分攤土地成本，非同

建筑基礎分別計算占地面積，分攤土地成本。

三、增加了房地產企業納稅籌劃的空間

（一）商業門市分攤較大的土地成本

按照占地面積法分攤土地成本，商業門市分攤的土地成本大于按建筑面積法分攤的土地成本。尤其是住宅和商業門市為獨立基礎的情況下，商業門市分攤的土地成本遠遠大于按建筑面積法分攤的土地成本。這樣，商業門市的可扣除項目加大，增值率降低，甚至為負增值。

（二）充分利用普通住宅增值率不超過20%的免稅優惠

房地產企業開發項目將普通住宅和商業門市搭配，充分利用普通住宅增值率不超過20%的免稅優惠，這樣整個項目土地增值稅的稅負般不超過5%，甚至不用交稅。

四、實例

（一）項目概況：2010年某房地產開發企業在河北省某地級市開發A項目，支付土地出讓金及契稅18720萬元，取得土地凈面積70000平方米（不包括道路、綠化等公共設施用地面積）。建造的業態為普通住宅、商業門市、地下儲藏室、地下車位四種。

普通住宅、商業門市為主樓與裙樓各有獨立基礎建筑物的類型，按一層占地面積6000平方米和4000平方米計算，普通住宅、商業門市分別占總土地面積的60%和40%，地下部分不分攤土地成本。

總建筑面積260000平方米，其中：普通住宅200000平方米，地下儲藏室13000平方米，商業門市14000平方米，地下車位33000平方米。不考慮公共配套部分。截止清算日，已售面積為215800平方米，其中：普通住宅190000平方米，地下儲藏室2600平方米，商業門市13300平方米，地下車位9900平方米。單體已銷比率分別為：95%、20%、95%、30%。

根據文件1規定，清算對象劃分為普通住宅和其他兩類。將普通住宅和地下儲藏室合并作為普通住宅類，商業門市和地下車位合并作為其他類。

分類后，分類已銷比例：普通住宅類為90.42%，其他類為49.36%。

房地產企業建造該項目發生除土地出讓以外的開發成本572000000元（平均單位成本2200元）。

各種業態的平均單位售價分別為：普通住宅4000元、地下儲藏室1500元、商業門市8000元、地下車位2200元。

（二）應交土地增值稅計算結果。經計算，普通住宅類增值額31606532.09元，增值率為4.32%；其他類增值額-37835885.57元，增值率為-22.79%。該項目不需繳納土地增值稅，已繳納的土地增值稅應全額退稅。

以上結果的原因：

1商業門市已售部分單位土地成本為5348平方米，普通住宅已售部分單位土地成本為562平方米，直接導致商業門市增值額為負數。2雖然普通住宅分攤的土地成本較少，但是售價較低，且地下儲藏室售價低，拉低了普通住宅類平均單位售價，致使普通住宅增值率遠遠低于20%。