企業數字化轉型、內部控制與審計質量

張宏霞 解辰影

【摘要】數字化轉型是企業未來發展的方向，是企業提高核心競爭力、推動發展的必經之路。文章以2009—2021年滬深A股上市公司的數據為基礎，通過Python抓取其年報中披露數字化轉型相關的詞頻以衡量企業數字化轉型程度，實證考察企業數字化轉型對審計質量起到的影響作用及途徑。研究發現，企業數字化轉型能夠顯著影響審計質量，并能夠通過改善內部控制質量來提高審計質量；在進一步分析中發現，企業數字化轉型的作用更能夠體現在非國有企業以及非高科技企業中，且經非國際“四大”審計的企業數字化轉型程度對審計質量影響的效果更為明顯，而將企業數字化轉型指標細分后發現，人工智能和云計算技術對審計質量的提高作用更為顯著。

【關鍵詞】企業數字化轉型；審計質量；內部控制；審計費用；數字經濟

【中圖分類號】F239.43

★ 基金項目：遼寧省社科規劃基金項目“混合所有制下遼寧公共投資合作模式選擇與治理機制研究”（L16BJY002）。

一、引言

據中國信通院發布的《中國數字經濟發展報告（2022版）》統計：2022年，我國數字經濟發展取得新突破，數字經濟規模達到50.2萬億元，數字經濟在國民經濟中的地位更加穩固。可見，隨著相關數字政策的出臺，在實體經濟與數字經濟向著深度融合發展的進程中，無論是順應潮流發展，還是鞏固自身優勢，作為市場經濟中的最小單位構成，企業都有進行數字化轉型的必要，數字化變革已然是發展的趨勢。

數字化轉型并非是對數字技術的簡單運用，而是將企業的核心業務全方位融入數字化的概念，實現各組織、各環節的增益，從而為企業創造更多的價值。肖靜華（2020）與過去的工業體系相比發現，隨著信息結構轉變為擁有及時、連續、細化和完整的特征，機械型組織的科層制得以變革為數字化體系生態型組織的網格制，實現了企業邊界、市場基礎、組織結構、市場結構和價值實現多方面的優化[ 1 ]。而企業作為審計過程中重要的主體，實施數字化轉型一方面可能降低了運營中的風險，進而降低了審計過程中所面對的風險、提高審計質量，另一方面也可能導致審計程序更為復雜。基于此，本文利用2009—2021年滬深A股上市公司的數據以審計質量為切入點，探討企業數字化轉型程度對審計質量的影響。

二、文獻綜述

（一）企業數字化轉型的相關研究

企業數字化轉型的經濟后果研究主要集中于企業創新、生產經營及企業績效上。韓國高等（2022）分析了中國制造業的經驗得出結論，企業數字化轉型能通過促進技術創新、提升內部控制水平和緩解信息不對稱促進產能利用率的提升，實現了企業生產模式的優化[2]；湯萱和高星等（2022）也提出相似觀點，即數字化轉型能夠顯著提升企業勞動生產率[ 3 ]，進而帶動企業生產活力；尹夏楠等（2022）對制造業企業進行研究發現，數字化轉型可以通過降低生產成本和擴大市場份額進而提升企業財務績效[ 4 ]；但也有學者認為數字化程度對企業績效的影響不大，如戚聿東（2020）通過研究管理活動和銷售活動兩條路徑對企業績效的作用方式發現，二者會相互抵消，進而導致總影響程度不大[5]。

（二）審計質量的相關研究

審計質量的影響因素主要集中于審計主體、客體及環境幾個方面。對于事務所自身來說，吳敏（2017）通過研究發現，擁有審計師行業專長的事務所可能會為維護自身聲譽，而更傾向于提供高質量的審計報告[6]；具體到審計師的自身特點上，王鴻等（2022）通過研究簽字審計師背景特征發現，女性審計師以及所學專業為財會類的審計師能夠顯著提高審計質量[7]。從審計客體來看，作為審計過程中的主要對象，其自身特征及風險水平等也會影響到審計質量，高鳳蓮和董必榮等（2020）則發現獨立董事的任期與審計質量呈倒U關系，且受教育程度越高、有海外經歷以及兼任董事身份越多的獨立董事能夠保持更高的獨立性，增強了對公司的監督治理，進而提升了審計質量[ 8 ]。此外，上市公司內部控制水平越高，會計信息質量越高，審計師因此便可以提供更高質量的審計服務[9]。

三、理論分析與假設

（一）企業數字化轉型對審計質量的影響

企業數字化轉型作為一種趨勢，除了能給企業的發展帶來新思路以外，同時也為企業的經營管理提出新的挑戰，一方面，數字化轉型需要一定的資金來引進數字技術人才及投入相關軟、硬件設施等，且如何在后續過程中將數字化技術適當地與企業主要業務相融合，并完成制度、政策等方面與數字技術相適應的更新等，都是給企業帶來的一系列挑戰；另一方面，當企業在變革過程中抵抗住了數字化轉型失敗的風險，并在全方位將數字技術融入運營與管理中，數字技術便能夠在企業各層級中恰當的應用，有助于提升企業生產經營效率、推動企業轉型升級并帶動經濟增長，且會在一定程度上大幅降低企業的戰略、運營風險。此時，當審計師的勝任能力保持在一定水平，數字技術將在一定程度上降低企業發生重大錯報風險的可能性，審計師的審計質量將有所提高。基于此，本文提出如下假設：

H1a：企業實施數字化轉型會提升審計質量。

H1b：在其他情況不變下，企業數字化轉型程度越高，審計質量越高。

（二）內部控制質量的中介作用

內部控制制度作為企業進行內部治理的重要途徑之一，與企業進行數字化轉型的目標有一定的重合，企業在評估自身是否適合進行數字化轉型的過程中，也會帶動自身風險評估能力的提高，借助數字技術提升經營效率的同時，進一步提高了企業內部溝通的速度并能夠有效改善內部治理環境，及在識別出問題后快速反應的能力，即提高了企業的內部控制質量。在企業合規性提高的基礎上，在審計師的審計過程中發生的重大錯報風險的可能性也將有所降低，進而提高審計質量。基于此，本文提出如下假設：

H2：內部控制質量在企業數字化轉型與審計質量中起著中介作用，內部控制質量可以促進企業數字化轉型與審計質量之間的正向關系。

四、研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

本文選取了2009——2021年滬深A股上市公司為初始樣本，為保證研究結果的準確性，在研究過程中對初始樣本進行如下處理：（1）剔除ST、ST*、PT、退市及資不抵債的公司；（2）剔除金融類及保險類上市公司；（3）剔除財務數據及相關變量有缺失的上市公司。最后得到了30 760個樣本，同時，為避免極端值對回歸結果產生的影響，對模型中的連續變量進行了前后1%分位數的縮尾處理。本文所用上市公司年報信息來自于巨潮資訊網，被解釋變量及其他變量所涉及的公司財務數據來源于國泰安CSMAR數據庫與迪博數據庫。

（二）變量設定

1.解釋變量

本文參考了何帆等（2019）的研究，構建“0-1”虛擬變量以檢驗企業當年是否進行數字化轉型[10]；并借鑒了吳非等（2021）的研究[ 1 1 ]，利用Python的文本挖掘來抓取滬深兩市上市公司年報中涉及與企業數字化相關的詞頻，并統計其頻數來進一步檢驗企業進行數字化轉型的程度，在此基礎上對其取對數以緩解此類數據的“右偏性”。

2. 被解釋變量

審計質量無法直接觀察獲得，本文在借鑒前人研究后，參考Dechow（1995）修正的Jones模型來計算公司的操縱應計利潤DA，并對其取絕對值，記為AbsDA，作為審計質量的替代度量指標[12]。

3.中介變量

本文借鑒曹越（2020）等學者對內部控制質量的衡量方式，將迪博公司披露的上市公司內部控制指數除以100，所得指標數值越大，內部控制質量越高[ 1 3 ]。

4. 控制變量

五、實證結果與分析

（一）描述性分析

表2報告了本文主要變量的數據結構。其中，操縱應計利潤絕對值的均值為0.0611，說明審計質量較低；解釋變量企業數字化轉型程度的范圍為0～4.93之間，均值為1.3075，觀察企業是否進行數字化轉型虛擬變量的分布，均值為0.6096，即未實施數字化轉型的樣本占到總樣本近一半，可以看出我國上市企業仍有相當大一部分并未實現數字化轉型，且進行數字化轉型的企業其轉型程度也較低。

（二）相關性分析

本文對各變量之間的相關性測定如表3。可以得出，操縱應計盈余與企業數字化轉型程度的系數為-0.020，并在1%的水平上顯著，可以初步為假設1提供依據，即企業進行數字化轉型程度越高，企業可操縱應計利潤越低，審計質量則越高。但相關性分析僅能觀察到變量兩兩之間的相關關系，本文還對模型的方差膨脹因子進行了檢驗，發現變量的VIF值均小于10，均值為1.35，說明各變量之間不存在嚴重的多重共線性，可以進行下一步多元回歸分析。

（三）回歸結果分析

本文首先探討了企業是否進行數字化轉型對審計質量的影響，表4中列（1）和列（2）分別為在不加入控制變量與加入控制變量且固定企業的年份及行業固定效應的回歸結果，列（2）的結果表明是否進行數字化的系數為-0.0037，并在1%的水平上顯著，證明了前文提出的假設H1a，即企業進行數字化轉型能夠提高審計質量。列（3）和列（4）的結果則顯示了企業進行數字化轉型程度對審計質量的影響，回歸結果為負且均在1%的水平上顯著，說明企業進行數字化轉型的程度越高，企業的操縱應計利潤越低，審計質量越高，證實了假設H1b。

（四）穩健性檢驗

1.替換變量的衡量方式。參考已有研究，本文選取了審計費用的自然對數（lnfee）作為審計質量的替代變量，由表5的列（1）可得，將替換變量納入原模型中進行回歸的結果依然在1%的水平上顯著，回歸結果穩健。

2.傾向得分匹配法。本文將數字化轉型程度根據三分位法分為三組，將變量數值較大的兩組劃分為轉型程度較高的一組，取值為1，否則為0，選取其他控制變量作為匹配變量來計算匹配得分，進行1：1近鄰匹配。匹配后的結果限于篇幅未報告，配對后的回歸結果如表5列（2）所示，二者之間相關系數為-0.0029，在1%的水平上顯著，即匹配后企業數字化轉型程度的高低仍對審計質量有顯著影響。

3.滯后期回歸。本文將解釋變量（DCG）分別進一步滯后一期（L.DCG）、滯后兩期（L2. DCG）代入回歸模型進行檢驗，結果如表4列（3）和列（4）所示，回歸結果仍然是顯著的，說明企業進行數字化轉型具有一定程度的時滯性。

4.縮小樣本進行回歸。本文參考翟華云的研究，考慮數字化轉型的水平受到一定程度技術發展的限制，剔除了北京、上海、廣州和深圳地區的樣本后進行回歸[ 1 4 ]，得出結果如表5列（5），企業數字化轉型程度對審計質量的影響仍在1%的水平上顯著，即所得結論與城市發展水平高低無關。

六、進一步分析

（一）異質性分析

1.企業是否為高科技企業

對于高科技企業來說，數字化對其發展的重要程度遠高于其他企業，數字化轉型對其作用機制和影響程度也可能與非高科技企業不同，在審計過程中，審計師需要把握的重點也可能有所不同。本文參考張永坤（2021）的研究，將軟件和信息技術服務業（I），專業技術服務業（M）劃分為高科技行業，分組進行回歸[15]。得出結果如表5列（1）和列（2），即對于高科技企業，數字化轉型程度對審計質量的影響并不顯著，而在非高科技企業一組，數字化轉型程度能夠顯著提高審計質量，本文推測，可能是非高科技企業在進行數字化轉型后帶來對企業經營風險的降低效果更加顯著，進而對審計質量的影響更為明顯。

2.企業性質

對于國有企業來說，不管是運營的決策還是資金的使用都會受到一定程度的限制，數字化轉型對其發展的重要性也可能與非國有企業不同。將國企與非國有企業分組回歸后，得出結果如表5列（3）和列（4）所示，非國有企業一組中企業數字化轉型程度對審計質量的影響更為顯著；本文推測，非國有企業相較國有企業而言在自身發展的過程中更為自由，能夠結合自身發展特點順應潮流進行數字化轉型，從而進一步完善企業各環節運作，對審計質量的影響較為顯著。

3.審計師的專業水平

對于專業勝任能力高的審計師，其審計效率及在審計過程中發現問題的能力必然比勝任能力低的審計師要高。本文參考鄧芳等（2017）的研究，將是否為國際“四大”事務所作為劃分為專業水平高低的依據，分組進行回歸[16]，結果如表5列（5）和列（6）所示，非國際四大“四大”組企業數字化轉型程度與操縱應計利潤之間的系數為-0.0011，在1%的水平上顯著負相關，而國際“四大”組二者之間關系并不顯著，可得出結論，非國際“四大”組審計的企業進行數字化轉型的程度對審計質量有顯著的正向影響。本文推測，可能在相比之下，國際“四大”的業務能力更高，企業實施數字化對其工作的影響力度有限，而非國際“四大”能夠在企業提高其數字化轉型的情況下大幅改進審計質量。

（二）企業數字化轉型程度的細分指標

前述的企業數字化轉型程度由對人工智能、大數據、云計算、區塊鏈和數字技術運用五個特征詞詞頻數的加總得來，參考吳非的研究，本文將這五個細分指標分別進行回歸以檢驗其對審計質量的不同影響程度[ 1 1 ]。得出實證結果如表7，其中，人工智能技術（AI）和云計算（CC）對審計質量的提升效果最為顯著，推測可能的原因在于，人工智能的運用能夠在審計的過程中幫助審計師進行基礎的決策，避免了審計人員可能出現的主觀性，云計算依托海量的數據進行運算并儲存，一定程度改善了企業的資料存儲環境，輔助企業進行更有效的資源配置與管理，二者深度融合，使審計工作簡單化并提高了精準性，反映為審計質量的提高。

（三）內部控制質量的中介機制分析

上文分析中得出結論，企業進行數字化轉型能夠提高審計質量，從外部來看，數字技術能夠更高效向外傳達企業的信息，打破企業與外部的信息不對稱，降低企業整體的風險水平，從而提升審計質量；從內部來看，本文選取了“內部控制質量”這一路徑，并參考了溫忠麟等（2014）的研究[17]，針對企業數字化轉型程度與審計質量之間的作用機制進行識別檢驗。回歸結果如表8所示，列（1）顯示企業數字化轉型與操縱應計利潤的相關系數為-0.0010，并在1%的水平上顯著；列（2）表明企業數字化轉型與內部控制質量的相關性系數為0.0298，并顯著正相關，表示企業進行數字化轉型能夠優化內部控制的建設，提升內部控制質量；列（3）表示了企業數字化轉型與內部控制同時對審計質量產生影響，可以發現，數字化轉型程度仍在1%的水平上與操縱應計利潤顯著負相關，但系數有所下降，說明內部控制質量部分中介了二者之間的關系，即證實了假設H2，企業數字化轉型程度越高，越能夠提高企業的內部控制質量，進而提升審計質量。

七、結論與啟示

本文以2009—2021年滬深A股上市公司為研究樣本，從企業是否進行數字化轉型、轉型程度及轉型程度的細分指標對審計質量的影響進行研究。本文研究發現，企業進行數字化轉型能夠提高審計質量，且轉型程度越高，審計質量越高，在進行一系列穩健性檢驗之后，回歸結果仍然顯著。通過對二者之間的作用機制進行研究，發現企業可以通過提高數字化程度來提高內部控制質量，以改善審計質量；在進一步分析時發現，人工智能、云計算的應用有助于審計質量的提升，而大數據、區塊鏈和數字技術應用的效果不明顯；審計質量對企業數字化轉型程度變化的敏感性更能體現在非國企、非高科技企業及非國際“四大”審計的企業中。

本文的研究結果為如何從企業和事務所兩方面提高審計工作的質量提供了一定的啟示：一是企業可以迎合市場發展趨勢，通過選擇適合自身情況的數字化戰略，使數字技術成為經營管理中的助力，優化自身組織結構、降低企業運營成本、進而減少自身經營風險；二是審計行業也應順應數字化轉型趨勢，加強對數字技術的學習與應用，通過與審計工作的有機結合，提升自身勝任能力，客觀精準識別企業的錯報并實施恰當的審計程序將風險降低至可接受的水平，發表合理的審計意見，提高審計質量。

主要參考文獻：

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責編：險峰