企業內部控制審計問題探討

摘 要：2010年政府頒布了《企業內部控制配套指引》，要求自2011年起逐步在上市公司施行。這是促進企業建立健全以及有效實施內部控制的重要舉措。文章從審計主體、審計對象、審計工作過程、審計目標和審計標準等方面對內部控制審計的含義進行剖析，并提出了內部控制審計的實施難點，旨在為化解這些實施難點提出一些可行的建議。

關鍵詞：內部控制 內部控制審計 財務報表審計

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2015）12-149-02

目前我國企業的內部控制存在著諸多問題，如公司治理結構不完善，缺乏必要的約束，企業對內部控制不重視，缺乏內部控制理念，內部控制環境薄弱等{1}，導致企業的經營運行面臨著巨大的風險和挑戰。這也是導致財務報告信息質量不高的重要原因。為此，政府發布了《關于印發企業內部控制配套指引的通知》，其中規定自2011年1月1日起在境內外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主扳上市公司施行；在此基礎上，擇機在中小板和創業板上市公司施行{2}。由此，對內部控制審計理論和實務進行深入研究，具有重要意義。本文從以下幾方面對內部控制審計進行探討。

一、內部控制審計含義剖析

財會[2010]11號《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日企業內部控制設計和運行的有效性進行審計。胡中艾教授在《審計》指出，審計的本質是由獨立的第三者客觀地收集和評價被審計單位經濟活動與既定標準符合程度的證據，并將審查結果用書面報告的形式傳達給有關使用者的一個證實過程{3}。由此，筆者認為，內部控制審計是審計人員對被審計單位內部控制活動進行審計的一個證實過程。與財務報表審計或其他的審計活動相比，內部控制審計在審計主體、審計對象、審計過程、審計目標和審計標準方面有以下特點：

（一）內部控制審計的審計主體

財會[2010]11號《企業內部控制審計指引》指出，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可將財務報表審計與內部控制審計進行整合審計。由同一會計師事務所同時執行同一企業的內部控制審計業務和財務報表審計業務，注冊會計師應當將內部控制審計與財務報表審計整合進行。從提高審計效率，節約審計成本的角度考慮，提倡整合審計{4}。但是從保持審計主體的獨立性這一角度來講，筆者認為企業的內部控制審計應該單獨聘請注冊會計師審計。如果某一注冊會計師既對某企業的財務報表進行審計，又對內部控制進行審計，那么注冊會計師可能會因為對內部控制給予高信賴程度的評價，而導致在財務報表審計中疏忽大意，輕易相信被審計單位財務報表沒有重大錯報，進而發表了不恰當的審計意見，致使注冊會計師違背了“應有的關注”這一注冊會計師職業道德基本原則。實行單獨審計后，內部控制審計成果仍然可以為財務報表審計所用。

（二）內部控制審計的審計對象

內部控制審計的對象是被審計單位的內部控制活動，具體表現為企業管理層的內部控制自評報告及相關資料。從內部控制要素角度考慮，主要包括控制環境、風險評估過程、控制活動、信息系統和溝通、對控制的監督{5}。

從內部控制活動的內容考慮，包括職責分工控制、授權與批準控制、預算控制、財產保全控制、財務系統控制、信息傳遞控制、經濟活動分析控制、績效考評控制、信息技術控制。

（三）內部控制審計的審計目標

內部控制審計目標應該包括審計總體目標和審計具體目標兩個層次。內部控制審計的總體目標是對企業內部控制設計和運行的有效性發表審計意見。內部控制審計具體目標是審計總體目標的具體化，應當根據總體目標和被審計單位在內部控制自評報告中做出的認定來確定。同時，應該將認定分為與財務報告內部控制相關的認定和與非財務報告內部控制相關的認定。針對不同的認定，確定各具體審計目標，進而考慮應采取的審計程序。

（四）審計標準

注冊會計師執行內部控制審計業務的審計標準有《企業內部控制基本規范》（財會〔2008〕7號），《企業內部控制應用指引第1號——組織架構》等18項應用指引、《企業內部控制評價指引》和《企業內部控制審計指引》（以下簡稱企業內部控制配套指引）。

二、內部控制審計必要性分析

完善健全并有效實施的企業內部控制，不僅關系到企業生產經營活動的順利進行和企業財產的安全完整，同時對保證財務報告信息質量具有重要意義{6}。

內部控制審計制度的確立，將內部控制審計提升到與財務報表審計同樣重要的地位，成為必需的業務，相對于財務報表審計，內部控制審計更注重過程的審計，兩者相互補充，構成對企業經濟活動完整的審計監督體系。

通過實施企業內部控制審計，能夠推動企業將內部控制規范落到實處，促進企業加強內部控制建設，提升財務報告信息質量，對保護投資者、債權人等相關者的利益具有重要作用。

三、內部控制審計的實施難點

計劃審計工作、執行審計程序、收集評價審計證據，出具審計報告是內部控制審計的工作流程。其中，設計和執行恰當的審計程序，是保證內部控制審計質量的關鍵，是獲取充分而適當的審計證據的關鍵，更是有效降低審計成本的關鍵。

如何設計和執行恰當的審計程序，是內部控制審計的實施重點，也是內部控制審計的難點。在設計和執行審計程序時，應把握以下幾點：

（一）合理評估內部控制審計風險，確定重點審計領域

內部控制審計風險是指對內部控制發表不恰當審計意見的可能性{7}。審計人員能否對內部控制審計發表恰當的審計意見，取決于兩方面：一是被審計單位內部控制本身是否健全有效，即內部控制風險；二是審計人員實施審計程序后能否發現內部控制存在缺陷，即檢查風險。所以，合理準確地評估內部控制風險，是降低審計風險的關鍵。圍繞內部控制的健全和有效兩方面，從被審計單位整體層面和業務流程層面充分了解內部控制，識別內部控制風險點，確定重點審計領域，采取適當的審計程序對內部控制進行測試，獲取充分適當的審計證據{8}。

（二）審慎利用他人工作

受審計成本的限制，在內部控制審計中，注冊會計師可以利用企業內部審計、財務報表審計等成果，甚至包括其他人員對內部控制的評價結果，但是一定要保持應有的職業謹慎，審慎利用他人工作成果，保證據此獲取的審計證據的真實性和可靠性。

（三）避免以財務報表審計中實施的控制測試來代替內部控制審計程序

與財務報表審計中的控制測試相比，內部控制審計要求對被審計單位內部控制進行更廣泛、更全面深入的測試，所需獲取的審計證據要求具有較高的充分性和適當性（包括相關性和可靠性）。因此，如果以財務報表審計中的控制測試來代替內部控制審計中對內部控制健全性和有效性的測試，必將導致注冊會計師違背“應有的關注”這一職業道德基本原則，不能獲取充分適當的審計證據，進而發表不恰當的審計意見。

注釋：

{1}梁悠.淺析中小企業內部控制問題及對策[J].大眾商務，2010（1）：88

{2}劉玉廷.全面提升企業經營管理水平的重要舉措——財政部會計司司長劉玉廷解讀《企業內部控制配套指引》.中國農業會計[J]，2010（7）：4-13

{3}胡中艾.審計（第四版）[M]，大連：東北財經大學出版社，2014

{4}顧家元.財務報表審計和內部控制審計的比較與整合[J].中國鄉鎮企業會計，2012（12）：171-173

{5}晉艷香.對我國內部控制審計的探究[J].中國外資，2012（15）：52

{6}許杰慧.內部控制審計相關概念探討[J].商業時代，2012（14）：115-116

{7}陳艷華.淺析企業內部控制審計風險[J].財政監督.財會版，2012（02）：63-64

{8}楊志國.關于《企業內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題[J].中國注冊會計師，2010（10）：44-49

（作者單位：山西林業職業技術學院 山西太原 030008）

[作者簡介：閻柳青（1984—），女，會計學專業碩士研究生，工作單位為山西林業職業技術學院。]（責編：若佳）