作業成本法在環境成本中的應用研究

王超

【摘 要】 對于煤炭產品多元化的企業，在資源循環利用、原煤的洗選與焦化、煤化工產品等下游產品的延伸方面，其環境成本的分配越來越復雜。在傳統的成本分配體系下，煤炭企業環境成本在不同產品之間的準確分配成了棘手的問題，而作業成本法可以根據每個產品所消耗作業的多少來解決這個難題。

【關鍵詞】 煤炭企業； 環境成本； 作業成本法

中圖分類號：F275.3 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）04-0110-04

一、概述

作業成本法是以作業為基礎的成本計算方法，這種方法認為產品并不直接消耗資源，而是消耗作業，資源通過資源動因的計量與歸集分配到作業，作業通過作業動因計量歸入產品。根據作業消耗的資源和作業動因的次數可以得到其分配率，再進行成本分攤，作業成本法有利于間接費用在產品中的分配以及管理者對間接成本進行直觀的分析、控制與管理。它通過作業把產品和資源聯系起來；通過分析作業，可以得出產品成本構成的特性。

在煤炭企業中大多數環境成本都不能增加煤炭的使用價值，只是為了在煤炭的開采過程中達到國家的環境標準和因破壞環境發生的相關支出，都是煤炭企業應該控制的成本。

二、作業成本法的要素

作業成本法根據作業的流程與特征把企業耗費的資源分配到最終的產品成本中，把整個過程劃分幾個基本要素：資源、資源動因、作業中心、作業成本庫、作業、作業動因。他們之間的關系是產品通過作業動因消耗作業，作業通過資源動因消耗資源，一系列具有相似或者相同職能作業的集合就組成一個作業中心，一個作業成本中心所分配到的資源構成了作業成本中心（宋子義，2011），各個要素之間的關系如圖1所示。

資源是企業為生產經營發生的成本與費用，是作業消耗的對象，最終分別計入產品成本的人力、財力、物力。例如煤炭企業的污水處理部門為了維持污水處理這項作業，消耗的資源主要有場地和設備的折舊費、工人工資、動力費、原材料、設備維修費用。

資源動因是指資源被作業消耗的原因和方式，某項作業引發的資源動因越多，該作業耗費的該類資源就越多，因此資源就是通過資源動因分配到作業，也是資源進行分配的第一步。作業的消耗過程實際上就是人、財、物等生產資源耗費過程，作業在大多數情況下需要消耗多個不同的資源，某個產品對作業的消耗量是通過作業動因的數目來計量的，不同作業的作業動因不同，計量方式也就不同。在煤炭企業環境成本中，根據成本支出的目的和功能就可以把消耗環境成本的相關作業分為預防作業中心、維持作業中心、補償作業中心，每個中心歸集的作業都具有相似的功能（劉麗敏等，2013）。

三、建立環境成本的作業體系

（一）環境成本的作業分解

在本文中，把環境成本分為環境生態成本和環境達標成本，根據環境成本的計量屬性將生態降級成本中未能內部化的部分歸結為企業的外部成本，不計入煤炭成本；為了有利于作業成本的分析和管理，本文把內部化的那部分費用，通過補償環境成本計入煤炭成本。環境資源成本是直接成本可以通過分攤直接計入到成本對象，它的發生只與生產規模相關，不需要進行復雜的成本分配。環境達標成本是酌量性成本，是煤炭企業進行成本控制的出發點，也是本文討論的重點。環境達標成本的支出具有不同的目的和功能，主要可以分為三大類：預防環境成本、維持環境成本、補償環境成本（王建華，2007）。作業成本法根據環境成本的這個特性分別設立了預防作業中心、維持作業中心、補償作業中心，環境成本作業分解流程如圖2所示。

煤炭企業環境成本中包含的資源主要有人力成本、物資材料、折舊攤銷、現金支出、相關負債等。作業成本法通過引入作業中心與作業的概念，進行資源的分配，設立三個作業中心：預防作業中心、維持作業中心、補償作業中心，各個作業中心根據會計科目的明細設立作業，與企業環境成本的核算體系緊密結合起來。

（二）作業動因分析

作業按照其發生性質的不同可以分為單位作業、產品作業、批別作業、維持作業四類。這種分類具有較強的理論性，分類依據是作業的特征，在實際操作中，還可以根據作業作用于產品的方式和原因分為非增值作業、共同消耗作業、專屬作業。非增值作業是那些管理者希望而且能夠消除的作業，如發生的罰款、賠款。共同消耗作業是多種產品共同消耗的作業，例如環境管理費用。專屬作業是為產品提供專門服務的作業，其發生的成本直接結轉計入產品成本，在煤炭環境成本的核算中主要是根據專屬作業來分配的（夏學英，2011）。下面對消耗環境成本的各項作業進行分析：

環保教育培訓作業：該作業主要包括企業為了提高自身的環境預警意識，對職工進行教育培訓費，以及對環保型企業的參觀考察費用。該作業的發生與參加該作業的人員數和次數有直接關系，因此該作業的作業動因為人·次。

研究開發作業：它主要是企業為了研究環保技術發生的支出，該作業需要分兩部分進行分析，如果企業進行研究開發的費用最終形成無形資產的按照無形資產進行攤銷，然后計入該會計期間的煤炭成本內；如果沒能形成資產的，應計入環境費用轉入該會計期間的煤炭成本內，不論是哪種形式，對于每噸煤炭分攤費用的算法來說都是一樣的，因此作業動因為煤炭產量。

認證作業：企業進行環境相關認證的費用，其作業動因是認證的次數。

植樹及綠化作業：按照植樹及綠化的面積畝來確認作業動因。

環境監測作業：環境監測可能是長期連續的監測，有可能是間斷性的時點監測，為了便于核算，按照會計期間產煤噸數來確認作業動因。

地下充填作業：按照填充體積m3確定為成本動因。

污染物處理作業：該項作業包括廢氣、廢水、廢渣的凈化和相關處理，可以按照會計期間產煤噸數來確認作業動因。

村莊搬遷作業：主要是生活區的搬遷，以搬遷的人口為作業動因。

地面塌陷補償作業：以要補償的坍塌面積畝為作業動因。

礦區恢復作業：恢復的面積畝為作業動因。

罰款補償作業：包括行政性罰款和環境破壞對周圍居民的補償，具有特殊性，為了完善成本管理，必須在每次發生時按其金額計入補償環境成本內進行處理。

排污作業：該項作業包括廢氣、廢水、廢渣的凈化和相關處理，國家都有明確的收費標準，汽油可以根據會計期間產煤噸數來確認作業動因。

對于不同的作業要根據具體的作業動因分配作業成本，如表1所示。

（三）作業成本法下環境成本科目的設置與核算

為了使作業成本法核算體系與傳統會計系統相結合，設置一級科目“環境資產”和“環境費用”分別核算環境原因形成的資產以及費用和支出，然后根據環境成本的不同性質，分別設置不同的明細科目進行處理。對單一的原煤生產企業來說，只需要把環境成本按照作業成本法歸類分析就可以進行作業成本核算和管理。根據環境成本支出目的和功能設置二級環境成本科目，根據各項具體的作業來設置三級科目。以維持環境成本為例，設置環境資產記錄該類的資本化支出，如固定資產的購建、研發出來的應計入無形資產的環保技術等。具體應用如下：

某煤礦2013年5月購買了一臺用于污水處理系統的設備并且當月投入使用，使用期限為10年，使用平均年限法折舊，購買金額是800萬元，現金支付500萬元，應付賬款300萬元，半年來該系統使用各種原材料、維修用的材料等60萬元，職工薪酬為20萬元，并且年末支付了300萬元的欠款。具體的會計分錄如下（單位均為萬元）：

購買時：

借：環境資產——維持性環境資產（污水處理系統）

800

貸：銀行存款 500

應付賬款 300

在核算該系統下半年的運行成本時：

借：環境費用——維持環境成本 80

貸：原材料 60

應付職工薪酬 20

計算折舊費用時：

借：環境費用——維持環境成本 40

貸：累計折舊——維持環境資產（污水處理系統）

40

年末支付欠款時：

借：應付賬款 300

貸：銀行存款 300

結轉成本時：

借：生產成本——環境成本 120

貸：環境費用——維持環境成本 120

四、作業成本法下環境成本的控制與管理

原煤生產企業發生環境成本的支出具有特殊性，其支出并不增加煤炭本身的使用價值，都屬于非增值成本。因此企業發生的這三種環境成本都是企業應該控制的成本，這些作業都是企業應該努力減少甚至消除的作業（孫巧珍，2011）。這三種環境成本之間存在此消彼長的邏輯關系，為了便于作業成本法的管理，在這里引入積極作業和消極作業兩個新的概念。積極作業是企業為了避免因環境問題引起其他不必要的支出而積極主動采取的作業，包括預防作業和維持作業；消極作業是因為環境問題已經發生，企業按照規章制度消極被動而發生的作業，包括補償作業。一個企業如果主動實施積極作業，不僅能夠有效地減少消極作業的發生，同時也是對社會負責的體現，對企業形象、社會地位都有很大的提升。

作業之間的關系錯綜復雜，進行準確的定量分析比較困難，但是根據作業之間的相互關系，通過因果追溯法對作業鏈進行定性管理，實現對環境成本的控制，讓企業環境成本的控制點向平衡點靠攏。因果追溯法是以例外管理為基礎，通過對補償作業的分析，尋找其中發生原因例外和金額例外的作業，追溯到與該作業相關的維持作業和預防作業，在成本效益的原則下分析維持作業和預防作業消耗資源的合理性與充分性，判斷增加維持作業和預防作業是否能有效地減少企業的總環境成本。

環境成本都屬于非增值的成本，其中補償作業是由于對環境造成了負面的影響而發生的，尤其是行政罰款、民事補償的發生額一般都比較巨大，而且對企業的榮譽和社會責任都造成不利的影響，因此是重點控制的作業（王建華，2007）。追溯補償作業發生的原因，判斷與之相關的維持作業和預防作業是否充分，是否能夠有效減少補償作業的發生，也是進行成本控制的出發點。作業成本管理流程如圖3所示。

通過因果追溯對作業進行成本分析，大多數情況下只適合定性的成本管理，能夠確定哪些作業應該消除，哪些作業應該增加，對于消除多少和增加多少比較合適，利用作業成本法就有點無能為力，但是通過作業成本法建立起來的資源、作業中心、作業的層次結構為層次分析法的應用提供了很好的平臺，能夠利用作業成本法與層次分析法的結合有效解決作業成本管理中的量化問題。

【主要參考文獻】

[1] 宋子義.作業成本法下的環境成本核算研究[J].會計之友，2011（22）：67-69.

[2] 劉麗敏，袁振興，盧少青.霧霾背后的企業環境成本控制——基于環境成本審計的視角[J].會計之友，2013（33）：100-104.

[3] 王建華.作業成本法在煤炭企業的實施步驟[J].財會通訊（理財版），2007（1）：57-58.

[4] 夏學英.基于作業成本法的煤炭企業成本核算分析和探討[J].煤炭經濟研究，2011（6）：60-62.

[5] 孫巧珍.基于作業成本法的煤炭企業成本核算研究[J].濰坊學院學報，2011（3）：73-77.