漫談持有待售的非流動資產

馬永義

摘要：我國2006年發布的《企業會計準則第4號——固定資產》（以下簡稱“4號準則”）第22條對“持有待售的固定資產”有所描述，但在實務中并未引起普遍的關注。然而，伴隨2014年《企業會計準則第30號——財務報表列報》（以下簡稱“30號準則”）的修訂與發布，持有待售的非流動資產受到了人們的廣泛關注。本文擬對持有待售的非流動資產予以梳理和剖析，以加深業界的理解并試圖澄清相應的模糊性認識與判斷。

關鍵詞：持有待售 固定資產 非流動資產

一、與“持有待售”相關的文獻綜述

（一）2006版 “4號準則”首次提出“持有待售”，且與“固定資產”相關聯

2006版“4號準則”第22條規定：“企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整”，“持有待售”首次提出，且將“持有待售”與“固定資產”關聯在一起。筆者注意到，在我國2006年發布企業會計準則體系時，國際財務報告準則中就存有《IFRS 5持有待售的非流動資產和終止經營》，據財政部會計司介紹，按照實質性趨同原則，我國當時沒有單獨制定與IFRS 5相類似的具體準則，而是將IFRS 5中的“持有待售的非流動資產”納入到《企業會計準則第4號——固定資產》、將“終止經營”納入到《企業會計準則第30號——財務報表列報》來分別加以處理，并得到了國際財務報告準則理事會的理解和認可。

（二）《企業會計準則講解（2006）》（以下簡稱“2006版講解”）對“持有待售的固定資產預計凈殘值”的計算做出了具體規范

“2006版講解”中規定：“企業對于持有待售的固定資產，應當調整其預計凈殘值，使該項固定資產的預計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不超過符合持有待售條件時該項固定資產的原賬面價值，原賬面價值高于預計凈殘值的差額，應作為資產減值損失計入當期損益。”

（三）《企業會計準則解釋第1號》（以下簡稱“1號解釋”）將“持有待售”的關聯范圍擴展到“其他非流動資產”“持有待售的非流動資產”

“1號解釋”除了“重申”“2006版講解”對持有待售的固定資產預計凈殘值計算的相關規范外，對可以劃分為持有待售非流動資產的認定條件做出了具體規定，并指出持有待售的非流動資產包括單項資產和處置組。

（四）《企業會計準則講解（2008）》（以下簡稱“2008版講解”）中，對“處置組”做出進一步描述、明確持有待售的固定資產不計提折舊、對不再符合持有待售條件時的會計處理也做出了原則性規定

“2008版講解”中指出：處置組通常是一組資產組、一個資產組或某個資產組中的一分部。如果處置組是一個資產組，并且按照《企業會計準則第8號——資產減值》的規定將企業合并中取得的商譽分攤至該資產組，或者該處置組是這種資產組中的一項經營，則該處置組應當包括企業合并中取得的商譽。

“2008版講解”進一步明確：某項資產或處置組被劃歸為持有待售，但后來不再滿足持有待售的確認條件，企業應當停止將其劃歸為持有待售，并對該情形下的會計處理做出了原則性規定。

（五）2014版“30號準則”中，“持有待售”被確定為資產負債表上單列的項目，其重要性“驟然躥升”

2014版“30號準則”第23條將“被劃分為持有待售的非流動資產及被劃分為持有待售的處置組中的資產”以及“被劃分為持有待售的處置組中的負債”分別確定為資產負債表中應當單獨列示的項目?！俺钟写邸钡闹匾砸饦I界的廣泛關注。 此外，2014版“30號準則”承接上述相關規定，在第42條中對持有待售的確認條件進行了“重申”。

（六）《企業會計準則第30號——財務報表列報》應用指南（以下簡稱“30號指南”）中，將持有待售定性為流動性項目

“30號指南”在“持有待售的非流動資產的列報”部分明確指出：“對于根據企業會計準則劃分為持有待售的非流動資產（比如固定資產、無形資產、長期股權投資等）的列報，本準則規定，被劃分為持有待售的非流動資產應當歸類為流動資產；本準則同時還規定，被劃分為持有待售的非流動負債應當歸類為流動負債?！贝送猓盁o論是被劃分為持有待售的單項非流動資產還是處置組中的資產，都應當在資產負債表的流動資產部分單獨列報；類似地，被劃分為持有待售處置組中的與轉讓資產相關的負債應當在資產負債表中的流動負債部分單獨列示。

筆者認為，此類規定與持有待售確認條件中的“該項轉讓將在一年內完成”的要求密切相關。如果因為執行此項規定對其流動比率等類似指標帶來較大的影響，實務中應對其影響程度做出具體陳述和說明，以便報表使用者合理做出相關判斷和決策。需要強調指出的是，持有待售不但屬于流動性項目而且必須單獨列示。

二、對持有待售相關焦點問題的深度剖析

首先，需要注意的是，“固定資產”只是會計領域的專用術語，且絕大多數固定資產均需計提折舊，計提折舊的方法要求呈現出系統性、持續性和一致性。由于折舊計提的結果最終要影響到企業的損益，因此通常會對管理層產生相應的壓力。會計上對固定資產所確立的技術規范，無疑會對企業管理層的固定資產投資沖動形成有效的遏制，在有些情況下固定資產折舊也成為了企業成本計算過程中“揮之不去的陰影”，甚至導致了成本計算過程中“倒擠折舊”現象的發生。

從技術層面而言，2006版“4號準則”22條的“玄機”就在于“應當對其凈殘值進行調整”，雖然當時對凈殘值如何進行調整尚無具體規定，但從理論上我們不難判定，某一時點凈殘值的計算是面向未來的概念，而未來具有無可爭辯的不確定性，某一時點凈殘值的計算也只能是一個估計數額，對其調整也存在一定的合理性。與固定資產折舊對企業成本計算所帶來的持續性的“揮之不去”的壓力相比較，“持有待售”無疑便于成為企業利潤操控的“不二法寶”。

因此，需要注意兩點：第一，持有待售的固定資產不計提折舊；第二，持有待售的非流動資產的認定條件。

承上所述，“持有待售的固定資產不計提折舊”無疑使個別上市公司“興奮不已”。2006版“4號準則”的第22條主要目的在于解決與國際財務報告準則的實質性趨同問題，該條的行文內容過于簡單凝練，這恰好就給“別有用心”的企業創造了機會。既然沒有“持有待售的固定資產”規定具體的確認條件，“持有待售”也就成為了上市公司實施利潤操控的“新路徑”，相關職能部門或（和）監管部門自然必須從博弈角度設置技術性門檻來加以遏制，至此就導致了“1號解釋”中持有待售的非流動資產認定條件的“應運而生”。為加深讀者的理解，筆者對“1號解釋”所規定的持有待售的非流動資產的認定條件加以具體剖析：

認定條件之一：“決議已經做出”。

需要強調的是，持有待售的決議是由企業管理層做出的，絕非是由企業財務部門自主判定的，此舉是公司治理規則的必然要求。實務工作中，財務部門絕對不可以“越俎代庖”，實務界的同行們要具有“規則意識”，更要具有“自我保護”意識。但是，我們必須冷靜地意識到，如果上市公司管理層具有強烈的利潤操縱動機，跨越此項技術門檻也絕非“高不可攀”，所以還必須設置其他技術門檻來加以配合。

認定條件之二：“協議已經簽署”。

“決議已經做出”屬于企業自身的主觀愿望，是確認持有待售非流動資產的必要條件，而“協議已經簽署”則屬于對企業的客觀要求，即企業必須找到了交易對手方且簽署了不可撤銷的轉讓協議。雖然“協議已經簽署”較之“決議已經做出”進一步增加了企業實施利潤操控的難度，但我們也不得不承認，在現實環境下，要達到利潤操縱的目的，簽署一份不可撤銷的轉讓協議也絕非“可望而不可及”，所以還必須進一步設置其他技術門檻來加以約束。

認定條件之三：“一年內轉讓完畢”。

承上所述，從總體上而言，前兩項認定條件企業可以“不費吹灰之力”就隨意掌控，而“一年內轉讓完畢”無疑具有真正的“殺傷力”，盡管企業通過“主觀努力”滿足了前兩項認定條件，但是如果一年內并沒有實際完成該轉讓行為，最終也不能被確認為持有待售的非流動資產。有財務人員認為，在今年6月1日前滿足了“決議已經做出”“協議已經簽署”兩個條件，那么本年度下半年不計提折舊的行為是否合規呢？筆者認為：雖然從表面上看，本年度下半年不計提折舊也并無不妥，但是如果在下一年度6月1日之前沒有完成實際的轉讓行為，那么本年度對“持有待售的固定資產”的認定就將是違規的，本年度停止計提折舊的行為自然就將屬于“前期差錯”，也必將依規加以相應的更正處理。

但也有財務人員認為：“企業真正想要的就是停止計提折舊，只要達到“曾經滄海”之目的，將來更正又有何妨？”筆者認為：如果是上市公司，伴隨前期差錯的更正，監管部門必然要求該企業重新計算并披露上一年度的相關監管指標。而在我國目前對上市公司“依數定乾坤”的監管規則下，監管機構也一定會秉承“秋后算賬”的原則來“判決”該企業的“命運”。如果是非上市公司，伴隨前期差錯的更正，也理應引起企業股東們的警覺，并重新考量管理層前一年度的經營業績。至于國有企業股東虛化的現象，國家層面正在通過國有資產管理體制改革來逐步設法加以解決，但對于“1號解釋”中“持有待售的非流動資產”確認條件的“技術功效”不應存有任何懷疑。

總之，持有待售的非流動資產設有嚴格的確認條件，此舉是對企業正常運營過程中有可能發生的各項非流動資產處置所界定的前置性條款，并借此來提高會計信息的可比性。“持有待售”不可能也不應該輕而易舉地成為企業規避折舊計提的“通道”和利潤操縱的“港灣”。

參考文獻：

[1]財政部. 企業會計準則第4號——固定資產[S].2006.

[2]財政部.企業會計準則第30號——財務報表列報[S].2014.

[3]財政部.企業會計準則講解（2006）[S]. 2006.

[4]財政部.企業會計準則講解（2008）[S].2008.

[5]財政部.企業會計準則第30號——財務報表列報[S].2014.

[6]財政部.《企業會計準則第30號——財務報表列報》應用指南[S].2014.