以合同審計為切入點推動采購項目內部控制體系搭建與應用

■俞春來

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以合同審計為切入點推動采購項目內部控制體系搭建與應用

■俞春來

【摘要】合同審計為業(yè)務人員與審計人員在合同審核流程中發(fā)生的溝通交流以及責任明確提供了有力的支撐。如何設計一個全面性、經(jīng)常性、潛化性、關聯(lián)性的采購項目內部控制體系，成為當前內部審計亟待解決的問題。本文擬以合同審計為切入點，探討如何搭建一個覆蓋“采購方式、價格確定、合同簽訂、履約付款、合同結算”業(yè)務流程的全項目監(jiān)控、全過程跟蹤審計的采購項目內部控制體系。

【關鍵詞】合同審計；采購項目；內部控制

當前，在經(jīng)濟新常態(tài)的大環(huán)境下，作為特殊行業(yè)的煙草企業(yè)如何為國家經(jīng)濟結構調整以及地方經(jīng)濟發(fā)展提供更大的財力支撐，已經(jīng)擺在我們面前，壓力越來越大，精益內控管理追求利潤最大化成為了唯一有效途徑，而通過內部控制達成運營效果與效率的最大化正好契合了這一需求。企業(yè)采購成本一般占產品總成本的50%～60%，此環(huán)節(jié)管理的好壞，對企業(yè)盈利空間的拓展有著重要影響，由于內部控制普遍存在“成本限制、串通舞弊、人為差錯、管理越權、修訂滯后”等諸多局限性，采購項目內部控制尤其如此，采購項目內部控制體系健全有效關乎企業(yè)采購成本的關鍵，購賣雙方最終要以合同約定確認各自的責任與義務，合同管理在采購項目中顯得非常重要。對采購合同管理控制的強弱，決定了經(jīng)營風險（損失）的大小，也就是說直接影響企業(yè)的最終盈利水平。

因此，我們探索嘗試以合同審計為切入點，搭建一個覆蓋“采購方式、價格確定、合同簽訂、履約付款、合同結算”業(yè)務流程的全項目監(jiān)控、全過程跟蹤審計的采購項目內部控制體系，服務于企業(yè)以實現(xiàn)利潤最大化的目標，顯得很有意義。

（二）內部控制審計和采購項目內部控制審計

內部控制審計就是確認、評價企業(yè)內部控制有效性的過程，包括確認和評價企業(yè)控制設計和控制運行缺陷和缺陷等級，分析缺陷形成原因，提出改進內部控制建議。采購項目內部控制審計目標旨在評價采購業(yè)務流程內部控制是否良好建立及遵循程度，完善采購業(yè)務流程風險控制機制，從而提高采購項目內部控制的營運效率和效果。

一、概述

（一）內部控制和采購項目內部控制

內部控制主要是為了避免錯誤、偵察錯誤、改正已察覺的錯誤，在損失風險較高處及需加強控制處，加強控制上的弱點。運用恰當有利于減少疏忽、錯誤與違紀違法行為，并改善經(jīng)營活動，以提高工作效率與經(jīng)濟效益。采購項目內部控制必須以企業(yè)發(fā)展目標為統(tǒng)領，圍繞企業(yè)風險取向合理設定控制目標，采取相應的控制措施，使之處于有效的監(jiān)督之下。

二、采購項目內部控制原則和主要審計方法

在設計采購項目內部控制體系之初，我們對現(xiàn)有業(yè)務流程和合同審計進行梳理，加強弱點控制，最終確定以“業(yè)務人員報審—審計人員審核—審計結果反饋”為基本審計流程。以合同審計為切入點，應用“起點介入、過程監(jiān)督、突出重點”控制原則，集中體現(xiàn)“協(xié)同審計”理念，主要對合同采購業(yè)務開展程序性審計，在此基礎上選擇開展過程跟蹤和實質性抽查審計，從而達到“由點到線、由線到面、逐級結合、統(tǒng)御全體”的統(tǒng)合作用。在制訂采購項目內部控制流程時，認真分析企業(yè)采購業(yè)務現(xiàn)狀與風險導向，理順采購業(yè)務相互間的關系，選擇關鍵控制點時考慮了三個方面因素：一是能夠最好地衡量業(yè)績，二是能夠反映重要的偏差，三是能夠以最小的代價糾正偏差。因此，采購項目內部控制體系以合同審計為關鍵控制點設置體現(xiàn)了精而準的原則。內部控制基本理念為：

采購項目內部控制實質是不同類別的控制相互配合，以達成目標。采購項目內部控制特征是全面性、經(jīng)常性、潛化性、關聯(lián)性，使采購活動符合企業(yè)利益及既定規(guī)范。內部牽制著重于將審計監(jiān)督滲透于采購業(yè)務運行之中，寓牽制于處理程序之中，其目的在于防止或及早發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊，使錯誤與舞弊減至最小程度，從而達成運營效果與效率的最大化。采購項目內部控制原則主要體現(xiàn)在三個方面：一是科學合理的可操作性，在各控制關鍵點或風險區(qū)域時段，明確與該控制點相關的操作步驟、各步驟及審計部門或審計崗位所應履行的職責權限；二是利于控制的相互牽制性，縱向關系上，使采購業(yè)務下級受上級監(jiān)督、上級受下級牽制，橫向關系上，使采購業(yè)務接受審計監(jiān)督部門檢查和制約；三是便于檢查的標準性，建立針對各個環(huán)節(jié)定性和定量相結合、具有客觀性和可比性的內部控制標準和審計評價指標體系，一項采購業(yè)務完成后，審計監(jiān)督部門對每個環(huán)節(jié)檢查評價和打分，并分析產生偏差原因，分清責任。

三、采購項目內部控制存在的問題及審計對策

煙草行業(yè)全面審計反映，采購項目普遍存在的問題是：采購方式審批程序履行不完整，未建立供應商資質認證制度并嚴格執(zhí)行，采購合同制訂和執(zhí)行、過程管理和監(jiān)督職責、驗收和付款方面不合規(guī)，項目后評估管理不到位等。全面審計查擺出采購項目問題點數(shù)量11個，涉及金額60 485.85萬元，其中：

序號　問題類別　問題點　涉及金額1計劃和預算的審批申購制度是否完善，職責是否明確，手續(xù)是否完備。　547.79 2審批制度是否完善，職責是否明確，手續(xù)是否完備。　52.11 3執(zhí)行制度是否完善，職責是否明確，手續(xù)是否完備。　2 785.09 4公開招標、邀請招標、競爭性談判、詢價等采購方式的確定是否符合相關制度規(guī)定。　13 695.33 5物資驗收管理不合規(guī)。　3 078.40 9付款進度、質保金管理不合規(guī)。　113.00 10　項目后評估管理未嚴格執(zhí)行。　7 829.47 11　其　　他　其他　1 250.97合　　計　60 453.85未建立供應商資質認證制度并嚴格執(zhí)行。　15.43 6采購合同的制訂和執(zhí)行不合規(guī)。　31 061.35 7過程管理和監(jiān)督職責未嚴格到位。　24.91 8驗收和付款的合規(guī)性

針對采購項目內部控制存在的共性問題、突出問題，審計部門深入分析產生原因，提高內部控制意識，督促完善采購相關管理制度，建立長效內控機制杜絕類似問題再次發(fā)生。一是優(yōu)化采購業(yè)務內部控制流程，設置審計關鍵控制點；二是實現(xiàn)采購基礎信息高度共享，將審計內控系統(tǒng)與采購管理系統(tǒng)有效對接，提高審計在內部控制中的作用；三是加強采購預算和價格的審計控制，預算控制重點審計固定計劃中采購物資的資金占用量和補充計劃中物資采購的及時性，價格控制以“應招盡招、真招實招”的公開招標為主要采購方式，建立性價比審計內控機制；四是建立采購項目定期審計評估機制，對采購成本控制（起伏價）、采購交期控制（采購進度達成率）、品質成本控制（進貨品質達成率）進行績效考核與審計評估。從審計監(jiān)督內部控制角度，重點解決審計與業(yè)務流程脫節(jié)問題，推行實施“實時跟蹤+聯(lián)網(wǎng)核查”審計模式，逐步實現(xiàn)內部控制審計的“三個轉變”：從單一的事后審計轉變?yōu)槭虑啊⑹轮小⑹潞髮徲嬒嘟Y合，從單一的靜態(tài)審計轉變?yōu)殪o態(tài)審計與動態(tài)審計相結合，從單一的現(xiàn)場審計轉變?yōu)楝F(xiàn)場審計與遠程審計相結合。

四、以合同審計推進采購項目內控體系建設

（一）采購項目內控體系總體審計業(yè)務流程設計

審計業(yè)務流程設計與運行，是采購項目內控體系建設的關鍵環(huán)節(jié)。我們對企業(yè)所有采購業(yè)務通過制度化的控制手段和圖形化的流程模型來進行再造，達到審計業(yè)務流程優(yōu)化。一是以流程管理為內控體系載體，通過審計流程管理發(fā)揮內控體系作用，在流程中設置項目批復、合同管理、送審管理、項目管理等關鍵控制點，梳理明確審計業(yè)務流程使內部控制發(fā)揮最大效用。二是以審計流程管理促使采購工作有章可循，從業(yè)務流程入手開展審計，在管理控制的采購鏈條中查找問題，使審計工作很快切入問題根源，從根本上強化采購項目內部控制。三是以合同審計為切入點，對采購項目審計業(yè)務流程進行基礎性再思考和實質性再設計，從而獲得成本、質量、服務和速度等方面的顯著改善，通過審計“流程再造”完善采購管理、加強內部控制，通過審計“流程再造”不斷優(yōu)化采購業(yè)務鏈條，及時發(fā)現(xiàn)潛在風險和問題，增強采購業(yè)務管理和審計內部控制的互動性。四是以所有參與方為審計資源進行整合，把業(yè)務部門、審計部門及中介機構流程整合引入內部控制資金監(jiān)管鏈條，將審計系統(tǒng)與投資管理系統(tǒng)、兩項工作系統(tǒng)有效對接形成閉環(huán)式內部控制，提高審計工作效率。總體業(yè)務流程為：

（二）審計內控系統(tǒng)與采購管理系統(tǒng)有效對接

煙草行業(yè)的投資管理系統(tǒng)、兩項工作系統(tǒng)運行已久，形成了一整套成熟的采購管理模式，將審計系統(tǒng)與其有效對接，可以極大提高審計在內部控制中的作用。從投資管理系統(tǒng)和兩項工作系統(tǒng)的“項目實施方式”審計介入，對公開招標、邀請招標、競爭性談判、詢價、單一來源等采購方式的確認審查是否合規(guī)、合理，堅持以公開招標為主要采購方式，確保“應招盡招、真招實招”；在兩項工作系統(tǒng)“發(fā)起合同審批”環(huán)節(jié)切入審計部門審批流程，將審計部門審核結果反饋到兩項工作系統(tǒng)中；在投資管理系統(tǒng)和兩項工作系統(tǒng)的“簽訂的合同信息”環(huán)節(jié)實現(xiàn)審計系統(tǒng)信息共享；對兩項工作系統(tǒng)中的工程類項目，嵌入審計部門付款審批流程，將審批結果作為兩項工作系統(tǒng)的資金支付申請信息依據(jù)；最終實現(xiàn)投資管理系統(tǒng)、兩項工作系統(tǒng)、審計系統(tǒng)“付款信息”共享，形成采購項目內部控制閉環(huán)式審計管理。

（三）審計在采購項目內控體系中的主要做法

從內部控制的“內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監(jiān)督”五大要素可以看出，內部控制是否健全以及能否嚴格執(zhí)行，是決定成敗的關鍵，主要是對管理活動予以制約，使經(jīng)營活動符合企業(yè)利益及既定規(guī)范和標準。采購是指以合同方式有償取得工程（含信息化項目）、物資和服務的行為，包括購買、租賃、委托、雇用等，我們將其整合歸類為“工程類采購、物資類采購、服務類采購”三大項，以合同審計為切入點的采購項目內部控制體系，主要履行采購項目運行流程的內部控制審計。一是以采購項目合同簽訂審計為切入點，主要對合同洽談和主要條款以及送審資料的合法性、合規(guī)性、完整性進行審計，包括年度采購計劃、項目采購方案、采購招標文件、商務談判文件、與中標中選供應商簽訂采購合同以及對方單位資質等相關資料；二是開展采購項目合同履約過程跟蹤審計，主要對到貨驗收、簽證、結算付款等情況進行審計。主要做法為：

項目管理式審計項目管理式審計是由內審人員對所有簽訂合同進行審計，參與監(jiān)督合同簽訂的重要過程，實現(xiàn)合同內控審計日常化。以采購項目合同簽訂審計為切入點：一是審“該不該簽”，對合同項目的可行性審查和效益性審查，檢查合同項目是否列入年度采購計劃并報批，檢查合同項目是否經(jīng)可行性研究或項目評估，其技術性、經(jīng)濟性是否先進、合理，檢查與立項有關的文件資料是否真實、可靠，檢查合同標的數(shù)量是否適當，能否滿足企業(yè)生產經(jīng)營需求，檢查合同約定是否充分考慮企業(yè)生產經(jīng)營實際需要。二是審“跟誰簽”和“以什么樣價格簽”，對合同簽約主體選擇和合同價格選擇的合理性、適當性進行審計，首先審查合同簽約主體的合法性，其次審查供應商確認和合同價格確定的合規(guī)性。三是審“怎么簽”，對合同形式、文本格式和合同條款進行審計，首先審查合同形式是否符合法規(guī)，其次審查合同文本是否符合規(guī)范，重點審查合同條款有無遺漏，主要條款內容是否具體、明確、切實可行，避免因合同條款不完備或過于簡單、抽象，給合同履約帶來困難而損害本企業(yè)合法權益。采購項目合同簽訂切入審計以來，審計采購項目合同共254項，涉及金額13 660.56萬元，審查不合規(guī)條款153條，提出審計修改意見138條，采購業(yè)務部門采納審計意見126條，審計意見采納率91.3%，有效控制和規(guī)避了企業(yè)經(jīng)濟合同履約風險。

過程跟蹤式審計過程跟蹤式審計是有重點、有目的地將合同履約管理納入日常審計控制，形成關鍵控制點，實施相應審計程序的審計模式，側重審查合同履約管理是否規(guī)范、有效。開展采購項目合同履約過程跟蹤審計：一是審查采購項目管理是否存在內部控制設計缺陷，審查采購管理制度、合同管理制度是否健全，對采購項目內部控制設計的健全性進行測試和評價，促進完善采購項目內部控制體系建設。二是審查采購項目管理是否存在內部控制運行缺陷，對合同執(zhí)行結果和管理效果審計，主要審查合同內容是否得到嚴格、全面履行，審查有無合同違約，違約是否按合同及時組織索賠，審查合同管理效果是否滿足效率、效益要求。采購項目合同履約跟蹤審計以來，審計抽查采購項目共22項，涉及金額8 557.72萬元，查擺問題46項，涉及金額3 849.16萬元，提出審計管理意見51條，并督促采購業(yè)務部門及時整改，審計意見整改率94.5%。通過對采購項目內部控制設計與運行的合同履約審計，為企業(yè)降低采購成本而直接產生經(jīng)濟效益達513.2萬元。

五、采購項目內部控制審計展望

以合同簽訂審計為切入點的采購項目內部控制體系，是以合同履約過程跟蹤審計為主線、以采購合同關鍵控制點為基礎，內部控制審計在采購業(yè)務處理過程中發(fā)揮著重要作用。設置關鍵控制點的目的是為了發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊，防范風險，而內部控制的重點也是防范風險，避免和減少差錯和舞弊、效率低下、違法亂紀行為的發(fā)生，關鍵控制點及其控制措施準確與否決定了企業(yè)內部控制的成敗。不同業(yè)務反映的控制點、關鍵控制點不同，要求的控制措施也有區(qū)別，但相同業(yè)務反映的控制點、關鍵控制點大同小異。現(xiàn)有采購業(yè)務問題重重，采購內部控制存在諸多缺陷，以合同審計為切入點而建立起來的采購項目內部控制體系尚處于探討摸索階段，采購業(yè)務內部控制是一個持續(xù)過程，不是一勞永逸的。隨著信息技術發(fā)展、環(huán)境、顧客和競爭的變化，由于受采購業(yè)務活動中限定性不利因素影響，在實際應用中也必然會出現(xiàn)一些新問題亟待解決。如：受審計資源限制，合同履約審計覆蓋面偏小，審計抽樣存在一定缺陷等。筆者認為，加強采購項目風險管理，進一步強化采購業(yè)務內部控制勢在必行。

（一）改善風險管理強化內部控制

企業(yè)風險管理有四個目標（實現(xiàn)戰(zhàn)略、高效運作、客觀報告、遵守法則）、八個要素（內部環(huán)境、目標設定、事件識別、風險評估、風險反應、控制活動、信息溝通、監(jiān)控活動），并在企業(yè)四個層次展開。對于任何企業(yè)來說，風險管理都是其經(jīng)營過程中的核心內容。風險管理是企業(yè)管理層及相關人員的一項主要職責，應當通過建立完善的風險管理體系及風險程序來管理企業(yè)風險。而內部審計具有獨立性、綜合性、經(jīng)常性和及時性等特點，在風險管理方面內部審計具有獨特的優(yōu)勢。構建“以風險為導向、以內控為主線、以治理為目標”的采購項目內部控制體系，將風險管理理念貫穿于整個采購業(yè)務流程，使內部控制審計的價值作用凸顯。通過對企業(yè)風險管理體系的健全性、有效性進行監(jiān)督和評估，對風險管理過程的及時性、科學性進行評估，找出企業(yè)風險管理體系的薄弱環(huán)節(jié)，幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)并評價重要的風險因素，指出其控制缺陷，并提出改進意見，提供風險管理的有效方法和控制措施，幫助企業(yè)改進風險管理與控制體系，規(guī)避經(jīng)營過程中可能出現(xiàn)的風險損失，進而實現(xiàn)企業(yè)價值增加。在采購領域，以合同管理審計為主要內容，強調風險導向與審計關口前移，“全程參與”對風險進行識別、分析、評估、應對并進行有效控制，規(guī)避風險，不斷改善風險管理，持續(xù)完善采購項目內部控制。

（二）采取補償措施強化內部控制

在每一個覆蓋“采購方式、價格確定、合同簽訂、履約付款、合同結算”業(yè)務流程的全項目監(jiān)控、全過程跟蹤審計的內部控制項目實施后，應進一步采取補償性控制措施，適時開展項目后評估工作，主要從三個方面對其進行作業(yè)評價：一是基礎作業(yè)評價，包括供應商選擇評價和購貨作業(yè)評價，關注主要目標、主要風險及注意焦點；二是管理作業(yè)評價，包括計劃管理評價和風險管理評價，關注企業(yè)管理活動、外部關系管理及提供服務；三是控制作業(yè)評價，包括資金處理作業(yè)評價和分析與調節(jié)作業(yè)評價，關注生產成本處理、財務報告及管理報告處理；四是建立合同審計信息系統(tǒng)，利用計算機對信息處理的準確快捷，審核流程數(shù)據(jù)驗證、清理和轉換，從而有效地利用計算機系統(tǒng)實現(xiàn)高效的審計工作。通過內部控制審計作業(yè)評價及信息化數(shù)據(jù)處理，可以及時發(fā)現(xiàn)內部控制體系的缺陷并應用PDCA循環(huán)不斷加以完善，最終達成企業(yè)運營效果與效率的最大化。

（三）完善內部控制實現(xiàn)價值增值

內部審計本身是內部控制的一個重要環(huán)節(jié)，是企業(yè)內部監(jiān)督的重要組成部分，同時又是內部控制的再控制。可以對企業(yè)內部控制情況進行測試評價，指出企業(yè)內部控制制度上的缺陷及制度執(zhí)行過程中存在的偏差。內部審計人員通過查清其產生的原因，分析其可能造成的影響從而找出企業(yè)內部控制的薄弱環(huán)節(jié)，提出改進的意見和建議，督促有關部門整改落實，促進企業(yè)健全內部控制，防范和化解經(jīng)營風險，從而幫助企業(yè)預防和減少損失，為企業(yè)增加價值。在間接價值方面，內部審計會對企業(yè)職能管理部門產生潛在的“免疫系統(tǒng)”功能作用，會促使他們嚴格管理，落實控制措施，從而預防風險，減少損失。在采購領域，主要通過審查采購項目各項管理制度的建立健全及執(zhí)行情況，評價其運行是否規(guī)范、有效等促進各項管控措施的落實，防范風險，從而實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化。

參考文獻

［1］中國內部審計協(xié)會.中國內部審計準則［S］.

［2］財政部會計司.企業(yè)內控控制規(guī)范講解［M］.經(jīng)濟科學出版社，2010.

（作者單位：江西中煙廣豐卷煙廠）