污水處理廠BOT項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算研究

劉文忠

摘要：BOT作為一種為了緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目增加、建設(shè)資金緊張兩者產(chǎn)生矛盾而應(yīng)運(yùn)起來的新投資模式，是現(xiàn)階段政府部門為了籌集建設(shè)資金而轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)權(quán)的一種融資項(xiàng)目。文章將對(duì)污水處理廠的BOT項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)核算研究，以此尋找真正適合企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算方法。

關(guān)鍵詞：污水處理廠；BOT項(xiàng)目；財(cái)務(wù)核算

污水處理廠運(yùn)營(yíng)作為城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)運(yùn)營(yíng)中資金投入巨大的建設(shè)項(xiàng)目，僅靠政府單方面進(jìn)行籌資是無法實(shí)現(xiàn)的，因此現(xiàn)階段我國(guó)引入了BOT項(xiàng)目概念，即通過建設(shè)——運(yùn)營(yíng)——移交的模式來緩解政府為了建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施而產(chǎn)生的資金緊張問題。值得注意的是，在整個(gè)特許權(quán)時(shí)期內(nèi)，政府部門具有對(duì)該項(xiàng)項(xiàng)目的監(jiān)督權(quán)。污水處理廠特許經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目現(xiàn)階段主要有委托經(jīng)營(yíng)、BOT、TOT三種方式，其中BOT作為污水處理廠市場(chǎng)化投資、籌資的主流模式，已經(jīng)受到了政府部門的普遍認(rèn)可，因此研究污水處理廠BOT項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算，以此來尋找真正適合企業(yè)經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)核算方法也就具備了可探討性和可研究性。

一、污水處理廠BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的基本概念

BOT作為一種新型的融資、投資項(xiàng)目，其主要通過政府與非政府投資者簽訂特許權(quán)協(xié)議授予投資設(shè)承擔(dān)項(xiàng)目融資、建設(shè)、經(jīng)營(yíng)、維護(hù)的權(quán)力，并且在特許權(quán)時(shí)間內(nèi)，投資者擁有經(jīng)營(yíng)使用權(quán)，并獲得收益，直到特許權(quán)時(shí)期滿，投資者將該基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目無償歸還政府。因此加強(qiáng)對(duì)污水處理廠BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的研究分析具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）財(cái)務(wù)核算的現(xiàn)實(shí)意義

財(cái)務(wù)核算是集核算職能和管理職能為一體的財(cái)務(wù)管理，其根本作用在于提高項(xiàng)目與企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，其中財(cái)務(wù)報(bào)表體系、財(cái)務(wù)核算體系、財(cái)務(wù)預(yù)算體系、財(cái)務(wù)基礎(chǔ)設(shè)置等是財(cái)務(wù)管理體系的重要組成部分，也是財(cái)務(wù)核算的具體內(nèi)容。而BOT項(xiàng)目的根本立足點(diǎn)便是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，這與財(cái)務(wù)核算不謀而合，因此加強(qiáng)企業(yè)的財(cái)務(wù)核算將推動(dòng)BOT項(xiàng)目的有效進(jìn)行，對(duì)其項(xiàng)目建設(shè)具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（二）財(cái)務(wù)核算的特殊性

BOT項(xiàng)目的建設(shè)本身是為了提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益，因此其財(cái)務(wù)核算的特殊性因建設(shè)項(xiàng)目的特點(diǎn)而變化，而污水處理廠作為一項(xiàng)特殊的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，在BOT模式的背景下首先需要對(duì)其注冊(cè)資金進(jìn)行核算，并嚴(yán)格按照《中華人民共和國(guó)公司法》對(duì)資產(chǎn)投資項(xiàng)目在注冊(cè)資金方面進(jìn)行符合審核。其次，BOT項(xiàng)目在管理流動(dòng)資產(chǎn)時(shí)的根本任務(wù)在于盡可能通過加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金的管理力度來實(shí)現(xiàn)資金利用率的最大化，其中污水處理廠的BOT項(xiàng)目通常沒有應(yīng)收款項(xiàng)，因此在對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)只能通過加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)金收入的管理來實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)核算。此外，與一般企業(yè)的無形資產(chǎn)不同的是，BOT項(xiàng)目下的污水處理廠的無形資產(chǎn)主要為收費(fèi)經(jīng)營(yíng)權(quán)，因此在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)要將污水處理廠中的基礎(chǔ)設(shè)施納入公司無形資產(chǎn)管理之中。

二、污水處理廠BOT項(xiàng)目財(cái)務(wù)核算的具體操作

“專門的項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”和“非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)”是BOT項(xiàng)目的兩種經(jīng)營(yíng)方式，其經(jīng)營(yíng)方式的不同也造成了其財(cái)務(wù)核算方法的不同；此外，污水處理廠BOT項(xiàng)目在不同時(shí)期中的財(cái)務(wù)核算也不盡相同，其主要體現(xiàn)在BOT項(xiàng)目的建設(shè)時(shí)期、運(yùn)營(yíng)時(shí)期、移交時(shí)期。而污水處理廠的BOT項(xiàng)目建設(shè)屬于非專門項(xiàng)目公司經(jīng)營(yíng)方式，因此在對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)主要涉及以下幾個(gè)方面。

（一）建設(shè)時(shí)期的財(cái)務(wù)核算

BOT項(xiàng)目在建設(shè)時(shí)期的財(cái)務(wù)核算主要涉及基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性、借款費(fèi)用的歸集問題，因此在對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)要嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)要求來明確收入和費(fèi)用。

1. 資產(chǎn)的初始計(jì)量

BOT項(xiàng)目在建設(shè)期主要有自行施工和外包施工兩種建設(shè)方式，這兩種建設(shè)方式導(dǎo)致了其資產(chǎn)在初始計(jì)量上的不同，其中自行施工應(yīng)該納入“在建工程”核算，竣工后達(dá)到預(yù)想中的可使用狀態(tài)后可直接從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，從而完成資產(chǎn)的處理計(jì)量。而外包施工在進(jìn)行資產(chǎn)的初始計(jì)量時(shí)是需要明確合同條款的，其需要根據(jù)合同的具體明細(xì)來進(jìn)行資產(chǎn)的處理，竣工后將“在建工程”直接轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。在具體財(cái)務(wù)核算中值得注意的一點(diǎn)是需要充分考慮合同規(guī)定的移交范圍來確定無形資產(chǎn)的成本，尤其對(duì)移交范圍中的設(shè)施設(shè)備、不可分割的附屬物品、分割后無獨(dú)立價(jià)值的附屬物品等都應(yīng)當(dāng)納入無形資產(chǎn)成本中；而不在合同移交范圍中的物品、能夠與移交設(shè)施設(shè)備分離的物品、分離后具有獨(dú)立價(jià)值的附屬品等應(yīng)當(dāng)計(jì)入長(zhǎng)期待攤銷費(fèi)用中進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。

2. 資產(chǎn)的財(cái)務(wù)核算

污水處理廠在BOT項(xiàng)目建設(shè)時(shí)期的財(cái)務(wù)核算主要是對(duì)其無形資產(chǎn)的辨別，因此在建設(shè)時(shí)期進(jìn)行財(cái)務(wù)核算首先要在工程建設(shè)時(shí)的資產(chǎn)中進(jìn)行資產(chǎn)核算，并設(shè)立明細(xì)的資產(chǎn)賬本來確保資產(chǎn)管理的安全性，直到竣工后對(duì)項(xiàng)目的無形資產(chǎn)進(jìn)行核算；此外，針對(duì)無形資產(chǎn)中的收費(fèi)權(quán)攤銷問題應(yīng)該嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定來進(jìn)行核算，一般從竣工后無形資產(chǎn)開始使用的時(shí)間計(jì)算，在有效的使用期限內(nèi)進(jìn)行管理費(fèi)的平均攤銷。當(dāng)然值得注意的一點(diǎn)是污水處理廠與其它公司的區(qū)別導(dǎo)致的收費(fèi)與無形資產(chǎn)的一般收費(fèi)不同，即污水處理廠的無形資產(chǎn)收費(fèi)是在合同約定期限中屬于經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的，因此其攤銷方面的財(cái)務(wù)核算受到特許權(quán)協(xié)議中的具體條款限制，在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)應(yīng)當(dāng)注重考慮這一點(diǎn)。

（二）運(yùn)營(yíng)時(shí)期的財(cái)務(wù)核算

BOT項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)時(shí)期的財(cái)務(wù)核算主要涉及項(xiàng)目工資的投資回報(bào)，即營(yíng)業(yè)收入的會(huì)計(jì)處理，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)污水處理廠中的生產(chǎn)成本財(cái)務(wù)核算進(jìn)行了明確的規(guī)定，細(xì)化了污水處理過程中的電力費(fèi)用、人工費(fèi)用、應(yīng)收債權(quán)、主要營(yíng)業(yè)業(yè)務(wù)收入等多項(xiàng)費(fèi)用的核算方法，采用按月結(jié)轉(zhuǎn)的方法來對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行核算，對(duì)因特許經(jīng)營(yíng)權(quán)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)進(jìn)行平均攤銷，對(duì)納入企業(yè)管理中的費(fèi)用進(jìn)行核算。

1. 無形資產(chǎn)財(cái)務(wù)核算

運(yùn)營(yíng)時(shí)期對(duì)無形資產(chǎn)的財(cái)務(wù)核算主要涉及無形資產(chǎn)的攤銷年限、攤銷方法（一般選用年限平均法）、無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值（為零）、重置資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量幾個(gè)方面，其中在重置資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量方面嚴(yán)格按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行操作，通過確定最佳估計(jì)數(shù)來盡可能避免項(xiàng)目資產(chǎn)的虛增。

2. 注意事項(xiàng)

運(yùn)營(yíng)時(shí)期的財(cái)務(wù)核算從本質(zhì)來看是對(duì)城市污水中的受委托加工業(yè)務(wù)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，這主要是由BOT項(xiàng)目建設(shè)的特許權(quán)經(jīng)營(yíng)性質(zhì)決定的。BOT項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)時(shí)期的財(cái)務(wù)核算在企業(yè)會(huì)計(jì)制度中有著明確的規(guī)定，即要求污水處理廠首先要建設(shè)起賬務(wù)管理體系，通過將BOT項(xiàng)目合約中的污水處理所得收入納入財(cái)政行政事業(yè)預(yù)算中，并由財(cái)政管理部門委托相關(guān)的自來水企業(yè)來進(jìn)行污水處理費(fèi)用的征收問題，根據(jù)污水處理廠的真實(shí)污水處理量核算出污水處理征收費(fèi)用，并將其劃入承建企業(yè)中。

（三）移交時(shí)期的財(cái)務(wù)核算

1. 資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

BOT項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期的特殊性會(huì)增減一些設(shè)備，因此在進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮增減的設(shè)備的具體屬性，即屬于不可移交范圍或移交范圍兩大類，其中不屬于移交范圍內(nèi)的設(shè)備應(yīng)當(dāng)按照其各自的資產(chǎn)屬性來進(jìn)行“存貨”、“固定資產(chǎn)”的核算，而屬于移交范圍內(nèi)的設(shè)備也應(yīng)具體問題具體分析，通過分析設(shè)備的使用壽命、無形資產(chǎn)賬面價(jià)值是否減少等來進(jìn)行“無形資產(chǎn)減值”核算，而對(duì)設(shè)備進(jìn)行維修、更新、增加設(shè)備等則計(jì)入“為維持特許經(jīng)營(yíng)權(quán)而發(fā)生的必要支出”或“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中進(jìn)行核算。此外，資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)該嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量規(guī)定來進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。

2. 財(cái)務(wù)核算注意事項(xiàng)

BOT項(xiàng)目在進(jìn)行移交時(shí)期的財(cái)務(wù)核算時(shí)一般已經(jīng)完成了特許經(jīng)營(yíng)期的無形資產(chǎn)攤銷問題，但由于固定資產(chǎn)的不明確（投資者未將項(xiàng)目及設(shè)備納入固定資產(chǎn)中入賬）、設(shè)備維護(hù)、附屬設(shè)施等技術(shù)狀態(tài)也不用進(jìn)行折舊處理，因此在移交時(shí)期需要采用特殊的財(cái)務(wù)核算，依據(jù)其實(shí)際移交情況來進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。首先明確項(xiàng)目移交發(fā)生在特許經(jīng)營(yíng)期范圍內(nèi)，因此“無形資產(chǎn)”的移交設(shè)施在進(jìn)行攤銷時(shí)不存在凈殘值問題，因此移交為無償?shù)膶?shí)務(wù)移交，不需要對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)核算。

3. 攤銷

具體問題具體分析時(shí)BOT項(xiàng)目進(jìn)行攤銷時(shí)堅(jiān)持的重要原則，在進(jìn)行攤銷時(shí)應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)考慮實(shí)際情況和投入資金的回收，并且攤銷年限應(yīng)當(dāng)處于特許經(jīng)營(yíng)權(quán)期限內(nèi)，因此在特許經(jīng)營(yíng)期滿時(shí)進(jìn)行BOT項(xiàng)目移交時(shí)是無償?shù)模恍枰紤]無形資產(chǎn)攤銷的凈殘值，不會(huì)發(fā)生凈殘值與無償移交間的沖突。

三、結(jié)語

綜上所述，對(duì)污水處理廠BOT項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)核算的重點(diǎn)在于對(duì)其不同時(shí)期的資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，并嚴(yán)格按照特許經(jīng)營(yíng)期的合同明細(xì)進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，這樣才能找到適合的財(cái)務(wù)核算方法，盡可能地幫助企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)效益。

參考文獻(xiàn)：

[1]張麗彬，張勇.城市污水處理廠BOT項(xiàng)目投融資方式財(cái)務(wù)評(píng)估[J].工業(yè)安全與環(huán)保，2006（06）.

[2]朱錫雄.BOT模式在污水處理項(xiàng)目建設(shè)中的應(yīng)用研究——以佛山市污水處理項(xiàng)目為例[J].中山大學(xué)學(xué)報(bào)，2013（32）.

[3]桑偉.基于投資者角度淺談BOT模式在我國(guó)城市污水處理項(xiàng)目中的應(yīng)用研究[J]，華東理工大學(xué)學(xué)院學(xué)報(bào)，2014（45）.

（作者單位：內(nèi)蒙古東源水務(wù)科技發(fā)展有限公司）