會計披露歷史變遷淺議

唐婉

[提要] 會計披露起源于復式簿記，在其漫長的發展變遷中曾先后經歷以賬簿披露為主體、以財務報表披露為主體以及以財務報告披露為主體等發展階段，引致這一變遷的根本原因在于會計環境變化所產生的對于會計信息的新需求。

關鍵詞：會計披露；歷史變遷；需求

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、會計披露的起源判斷

利特爾頓在《20世紀以前的會計發展》一書中，提出系統的復式簿記產生的七項必要條件：書法、算術、私有財產、貨幣及貨幣經濟、信用、商業以及資本。我們認為，這些條件同時構成會計披露形成的基本要件。其中，文字、算術、貨幣構成了會計披露的技術基礎；私有財產、信用、商業以及資本則構成了會計披露所賴以存在的經濟基礎。盡管在復式簿記產生以前信息生產者已經開始向信息使用者傳遞有關主體的某些信息。例如，在古巴比倫，根據《漢謨拉比法典》，代理商應向商人報送反映價款的契約證書；在中國的漢代，官廳會計的發展已經進入一個新的階段，推行的“上計簿”包括相對完整的會計循環過程，即記賬、算賬、報賬、查賬、用賬等五個方面。其中，報賬環節便具有會計披露的某些特征。但總體看來，由于信息提供者所傳遞的信息主要是采用非會計的手段加工、生產出來的（如大量的實物計量而不是貨幣計量；簡單的對經濟業務的描述而不是綜合的分類和概括；會計作為一種技術活動一直處于非標準化和法典化狀態）。這樣，信息提供者向使用者傳遞的并非是現代意義上的會計信息，當然，也就不存在相應的會計披露。隨著復式簿記的產生和發展，通過構建自身獨特的會計記錄、計量系統和相應的會計理論，生產出全新的會計產品——會計信息，在會計信息由生產者向使用者傳遞過程中，會計披露形成了。

二、以賬簿披露為主體的時期

復式簿記發端于意大利，從12世紀到15世紀，曾先后經歷過“佛羅倫薩式”簿記、“熱那亞式”簿記和“威尼斯式”簿記三個階段。在這一時期，會計披露主要采用賬簿披露的方式進行。12世紀時佛羅倫薩的商業非常發達，商人們開始將經營活動延伸到世界各地。伴隨著佛羅倫薩商人在國外長期設置分店，造成經營者和所有者在空間上的分離，所有者為了加強對經營者的監控，要求分店匯總會計數據并定期向總店報告，這便產生了早期的會計披露實踐，披露的主要方式是分店定期向總店提供以文字敘述為主的總賬，以反映其經營及財產狀況。這種總賬事實上只是將分錄賬的記錄照抄到總賬賬戶，而不是對數值進行整理。其內容主要包括給予者、收受者、給予物以及接受物等四個部分。

14世紀時熱那亞式簿記的主要特征為官廳簿記，在這種簿記模式下，會計披露的內容發生了一定的變化。熱那亞市政廳長官為了掌握市政財務收支情況，成立了專門機構，具體負責財務收支的記錄與匯報工作。匯報（即會計披窿）依舊采用文字敘述方式，其結構大致包括日期、每筆經濟業務的性質、相關者、金額、與其他總賬的對照檢索等。

15世紀威尼斯式簿記的形成得益于短期冒險合伙交易的發展（15世紀熱那亞的商業簿記基于同樣的原因得到發展）。作為出資人的投資合伙人將商品委托給執行合伙人，這些執行人冒著航海的危險進行海外貿易，返回時再做出詳細的報告。會計披露的方式是這樣的：執行合伙人設置航海賬戶，投資人設置商品賬戶，每次航海結束后，執行合伙人向投資人披露航海賬戶，并與投資人的商品賬戶進行比較，以確定損益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以會計披露是以每次交易為對象進行的，并不存在定期報告的實踐。

綜上所述，隨著復式簿記的問世，借助自身獨特的記錄與計量系統，會計作為一種技術活動逐漸擺脫了其依附地位，成為一項獨立的實踐活動。隨著一些偶發事件的發生，例如在國外設置分店、短期冒險合伙交易、向市政當局報告財務收支狀況等，產生了會計信息由生產者向使用者傳遞的行為。受制于復式簿記技術的局限，會計披露最初采用以賬簿為主體的披露方式，通過向使用者提供擬人式文字敘述型的會計信息完成了會計披露的實踐。從上述的分析我們可以看出，引致會計披露實踐發展的首要因素在于會計信息使用者不斷變化的需求，而直接推動會計披露實踐進展的力量卻來自于那些投身于會計實踐前沿的杰出人士。正是在這兩種力量的推動下，會計披露進入了以財務報表披露為主體的時期。

三、以財務報表披露為主體的時期

（一）實踐探索與理論準備階段（16～18世紀）。1494年意大利數學家盧卡·帕喬利在威尼斯出版了《算術·幾何·比及比例概要》，這是最早系統論述復式簿記的經典著作。他在書中特別強調了編制“財產盤存目錄”的重要性，認為財產目錄應成為簿記記錄的出發點。同時，他指出可以通過“試算表”來反映收入、費用和損益以及資本之間的有機聯系。這種通過財產目錄、試算表而不是通過賬簿本身向使用者提供會計信息的思想，掀開了會計披露方式由賬簿披露為主體向財務報表披露為主體轉變的序幕。到15世紀末試算表已在歐洲的會計實踐中得到廣泛采用，并在會計披露中發揮著重要的作用。

從16世紀開始，意大利復式簿記在歐洲國家傳播開來。在復式簿記傳入德國之后，德國人結合本國的實際情況，對意大利的會計披露模式進行了改良實踐。根據16世紀德國銀行家雅各布·富格爾家族的會計馬蒂毫斯·施瓦茨撰寫的《簿記第一手記》和《第二手記》，可以看出，在富格爾家族的會計披露上采用一種很有成效的方法，他們通過在賬戶中設置“余額賬戶”向使用者傳遞會計信息，從而取代了意大利人所提倡的“試算表”。所謂余額賬戶，就是用于排列所有總賬的借方余額和貸方余額的賬戶。與“試算表”的區別在于，“試算表”只是一種驗證分類賬賬戶余額正確與否的手段，而“余額賬戶”則能夠提供會計主體經營損益和財務狀況的有關信息。“余額賬戶”是會計披露實踐的又一重大創新。

荷蘭也是較早接受意大利復式簿記的國家之一。荷蘭的會計學者不僅繼承了意大利式會計披露的方法，而且還發展了會計披露理論。這主要體現在荷蘭會計學者西蒙·斯蒂文所著的《數學慣例法》當中。他在書中列舉了題為“德里克·魯斯的資本狀況表”的典型案例。該表將資產與負債并列，并通過期末、期初資本余額的比較，確定會計期間的凈收益。與此同時，斯蒂文為了檢驗資本狀況表的正確性，提出應將虛賬戶的余額進行匯總并編制“損益證明表”。可以看出，斯蒂文的“資本狀況表”和“損益證明表”，已經具備了現代資產負債表與損益表的基本雛形。他為會計披露方式由賬簿主體向財務報表主體轉變提供了必要的理論支持。

（二）以資產負債表披露為中心的階段（19世紀中葉至20世紀20年代）。在19世紀，會計披露實踐是通過會計信息生產者向會計信息使用者提供資產負債表的方式來實現的，當時之所以采用這種會計披露模式，主要是基于以下原因：

1、外部使用者對于資產安全保障的關注。對于任何一個投資者來講，當他（她）將自己的資產交付給經營者進行經營時，首先關注的是自己所投人資產的安全性問題，保證投入資本的完整無損是經營者所承擔諸項受托經營責任中的核心內容之一。在此前提下，投資者才會進一步考慮資產的收益性問題，這就決定了投資者必然倚重資產負債表所披露的信息；對于債權人來講，資產負債表傳遞著非常關鍵的關于企業償債能力的信息，通過比較、分析流動資產、流動負債、長期資產、長期負債等項目，債權人可以及時獲取企業資本結構的有關信息，并對其相應債權的安全度作出評價；對于供應商來講，通過比較、分析資產負債表中有關往來項目，供應商可以對企業的信用狀況作出評價，進而選擇不同的結算方式。

2、政府對于資產負債表的重視。其一，政府借助資產負債表實現其征稅目的，例如在德國有一段時期的稅率就是依據債務額和不動產的相對比率來確定的；而意大利從15世紀開始，在應稅財產申報時已經開始使用資產負債表；其二，政府借助資產負債表加強對企業的管制。為了避免欺詐性破產，1673年法國頒布了《商事王令》，其中規定企業必須定期編制財產目錄，這是較早以立法方式對會計披露進行規范的案例。根據該法令，商人們必須每兩年提供一次盤存報告，如果未遵守該要求，就會被宣告破產；1857年德國基于類似的動機出臺了一個法規，要求企業根據簿記原則進行記賬，并且要編制年度資產負債表。

3、利益沖突各方對于資產負債表的依賴。眾所周知，合伙人與合伙人、債權人與債務人、所有者與經營者、所有者與債權人、企業兼并者與被兼并者之間經常會發生矛盾和沖突。這種矛盾和沖突集中表現為資產計價和財務責任的公平分攤方面。例如，合伙人需要借助科學的資產計價實現彼此之間公平合理地分享企業資源并承擔相應義務，所有者需要依靠資產負債表來考核財產受托人在保全、增值投入資本方面所取得的成就，債權人需要憑借資產負債表實現其法律所賦予的優先求償權，兼并者需要依據資產負債表確定一個合意的收購價格。

4、試算表、余額賬戶發展的必然邏輯。從總賬披露到試算表披露，再到賬戶余額披露，會計披露方式呈現出這樣一個趨勢：由賬簿披露到報表披露的漸進轉變。我們認為，之所以會存在這種轉變，一方面是為了節約會計披露的成本；另一方面是為了提高會計披露的效率。與此同時，我們應當看到，賬戶余額披露僅僅向使用者提供了一組數據，它無法披露數據之間的內在聯系和其所反映的經濟含義。這樣，建立在余額賬戶基礎上的依據復式簿記原理構建起來的能夠反映數據之間內在關系的資產負債表代替余額賬戶就成為會計披露實踐發展的必然結果。

（三）以損益表披露為中心的階段（20世紀30年代至20世紀70年代）。進入20世紀以后，世界經濟中心轉移至美國，會計的發展中心隨之易幟美國。幼年代以后，美國的會計環境發生了以下重大變化，導致會計披露實踐的重心發生位移，由資產負債表轉向損益表。

1、企業的主要籌資方式發生變化。20世紀80年代以后，美國企業的主要籌資方式發生重大變化，由銀行貸款融資轉變為通過發行股票和長期債券融資。由于長期證券的安全保障更多地取決于企業的贏利能力，投資者對于損益表的關注就成為必然。

2、美國政府對于股利分配政策的管制。為了防止企業將資產重新計價所獲得盈余用于發放股利，美國政府在20世紀80年代做出規定，企業股利的發放限于經營盈余，嚴禁將資產重估計價所產生的盈余作為計算股利的依據，這一規定，促使使用者越來越多地關注企業盈利，進而將注意力由資產負債表轉向損益表。

3、長期資產在企業資產構成中所占比例的急劇增加。現代化的工業生產離不開大型機器設備的投人，如何將資本性支出調整為收益性支出，以確定已耗長期資產的費用，將會對當期及以后各期損益的形成產生重大的影響。對此經營者、所有者、政府之間存在較大的分歧，導致大家將關注的目光集聚在有關費用項目上，解決這一問題的有效途徑就是在損益表中詳細披露有關費用的形成過程及制度依據，以獲得有關各方的認可與支持。

4、課征所得稅對于收入實現原則的依賴。第一次世界大戰以后，所得稅逐步發展成為美國政府財政收入的主要來源之一。為了正確、及時地計算應納稅所得額，美國改變了原來以年初年末盤存余額為基礎確定收入的方法，開始在稅收實踐中推廣采用收入實現原則，經營者與稅收當局關注的焦點集中于收入確認的時點與金額上。這一變化帶來的直接結果就是會計披露的重心逐步由資產負債表轉向損益表。

（四）三表披露并重的階段（20世紀70年代至20世紀80年代）。20世紀70年代，由于市場的開拓和競爭的加劇，以及持續的通貨膨脹等原因，企業經營的不確定性越來越高。在這種背景下，原有的會計披露機制受到挑戰。為了提高決策的效率和正確性，避免決策的盲目性，會計信息使用者不僅需要了解企業的財務狀況和經營成果，而且需要進一步知道其變化的原因。為了滿足會計信息使用者的這一需求，1971年美國的會計原則委員會（APB）發表了第19號意見書，指出：“關于企業籌資和投資活動以及在一個期間財務狀況變動的信息，對財務報表使用者是至關重要的，所以總括財務狀況變動的報表也應作為每個期間的一個基本財務報表”。1971年，國際會計準則委員會（LASC）公布了國際會計準則第7號，也正式把財務狀況變動表作為財務報表體系不可或缺的組成部分。通過該表，會計信息生產者向會計信息使用者傳遞著以下重要的信息：其一，企業在一定期間內財務狀況變動及其形成原因；其二，企業在一定期間的理財方式及其效果；其三，企業未來的資金預算計劃。至此，會計披露方式進入資產負債表、損益表、財務狀況變動表三表并重的發展階段。隨著人們對企業現金流動信息的日益重視，美國財務會計準則委員會（FASB）于1987年11月發布了第95號《財務會計準則公告》，規定從1988年7月起，以“現金流量表”替代“財務狀況變動表”，作為一種新的會計披露方式，與資產負債表、損益表一道向有關信息使用者傳遞有關企業的各種會計信息。