論綠色會計

孔令震

[提要] 在當代經濟生活中，企業在追求自身利益最大化的同時，往往過度開發和污染自然資源，致使環境惡化程度越來越嚴重。最近一個時期，隨著全球性環境保護熱潮的掀起，許多國家的會計界也積極投身于環保運動和綠色革命的進程，深入探討會計如何參與環境保護、如何促進環境與經濟之間的深層融合與發展，并直接導致綠色會計這一現代會計新型分支的創立與發展。然而，隨著我國改革開放的不斷深入，我國經濟快速發展的背后，社會環境問題也日益突出。在強調科學發展觀的今天，環境因素正逐漸成為制約我國經濟發展的重要因素，綠色會計伴隨日益突出的環境問題在我國也逐步形成和發展起來，實行綠色會計不僅是為了加強對企業的監督，更是為了全社會的健康持久發展。

關鍵詞：綠色會計；可持續發展；理論研究；發展對策

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2015年12月24日

一、綠色會計基本概述

（一）綠色會計的概念。綠色會計又稱環境會計，它是以貨幣為主要計量單位，以有關法律、法規為依據，計量、記錄環境污染、環境防治、環境開發的成本費用，同時對環境的維護和開發形成的效益進行合理計量與報告，從而綜合評估環境績效及環境活動對企業財務成果影響的一門新興學科。它試圖將會計學與環境經濟學相結合，通過有效的價值管理，達到協調經濟發展和環境保護的目的。

（二）綠色會計的特性。（1）核算內容的特征，環境會計核算內容主要有如下特性：經濟業務的不確定性；環境經濟業務具有的綜合性和長期性；（2）成本計量的特性；（3）研究方法的多樣性，傳統會計研究主要運用政治經濟學和數學的基本理論方法，環境會計則需要涉及更為廣泛的學科領域；（4）報告形式的特性，環境會計報告既應揭示財務信息，也應揭示非財務信息（企業的環境目標及執行情況，企業對于治理環境所采取的措施等）。

（三）綠色會計的基本模式

1、綠色會計中的環境是指自然環境與人工環境的統一體。自然環境通常是指非人類創造的物質所構成的地理空間。人工環境是指人類通過生產活動所建造的生活或勞動的環境。然而，自然環境長期以來被人們所忽視，或是無償、低價地被占有和利用，導致其惡化。這些都應成為綠色會計所提供信息中的重要部分。

2、環境是一種有價值的資源。它能夠為整個人類社會的現在和將來提供多種多樣的服務，這些服務的本身具有直接或間接的經濟價值，因此應在會計信息中得到反映。

3、由于會計體系要考慮環境，所以包括環境在內的會計模式不同于傳統的會計模式。人類從事社會的生產消費，要從生態圈內用去一些資源，經過經濟活動、社會活動和人類生活等一系列過程，會導致排放物的產生。如果排放物較少，環境來得及凈化或轉化為再生性資源，如果排放物過多，環境來不及將其凈化或轉化為再生性資源，則需要人類用昂貴的代價進行凈化或轉化，否則環境將給人類帶來危害。整個社會生產消費和相應的生態循環價值都要反映到會計模式中去。

（四）綠色會計產生的背景。從18世紀60年代的英國工業革命開始，日益先進的現代工業在為人類社會提供豐富物質產品的同時，也造成日趨嚴重的環境污染。人類社會發展所依賴的物質資源和生態環境，已呈現出日漸衰竭的征兆，從而使全球經濟發展的自然物質基礎被動搖。為解決這一矛盾，部分西方經濟學家、環境學家、社會學家和生態學家自20世紀70年代開始，著手研究經濟和環境的協調發展問題。1971年，比蒙斯在《會計學月刊》上發表了《控制污染的社會成本轉換研究》；1973年，馬林在《會計學月刊》第2期上發表了《污染的會計問題》，從此綠色會計的研究和發展逐漸進入人們的視野。

1992年，世界環境與發展國家首腦會議通過了保護世界環境的四個綱領性文件，環境問題受到關注；1999年，聯合國討論通過了《環境會計和報告的立場公告》，形成了系統完整的國際環境會計與報告指南。各國政府紛紛研究建立本國的環境會計體系；中國于2001年3月成立了“綠色會計委員會”，2001年6月，經財政部批準，中國會計學會成立了第七個專業委員會——環境會計專業委員會，標志著中國綠色會計研究進入新階段。

（五）綠色會計的目標定位。作為綠色會計行為指南的目標可分為兩個層次：

1、基本目標：用會計來計量、反映和控制社會環境資源，改善社會的環境與資源問題，實現經濟效益、生態效益和社會效益的同步最優化?；趯Νh境宏觀管理的要求，企業在進行生產經營和取得經濟效益的同時，必須高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用自然資源，堅持可持續發展戰略，盡量提高環境效益和社會效益。

2、具體目標：進行相應的會計核算，對自然資源的價值、自然資源的耗費、環境保護的支出、改善資源環境所帶來的收益等進行確認和計量，為政府環保部門、行業主管部門、投資者以及社會公眾提供企業環境目標、環境政策和規劃等有關資料。當然為相關客體提供環境會計信息的最終目標是控制與協調經濟效益與環境資源的關系，實現環境效益、社會效益和經濟效益的同步最優化，實現經濟發展、社會進步和環境保護的和諧統一。

根據“誰開發誰保護，誰污染誰治理”的原則，作為環境保護投資的主體應當是企業和各地政府部門。企業投資的目的是將其污染資源的利用控制在環保規定指標之內，各地政府部門投資的目的是使已經污染的環境治理到可接受水平。

二、我國推行綠色會計存在的問題

（一）研究內容缺乏系統性和完整性。建立環境會計是一個系統工程，環境會計理論作為一個完整的體系，需要考慮各因素之間的關系及影響。從已經具有的成果看，大多數論文只注重環境會計理論某一方面的研究，而將環境會計理論作為一個系統和一個整體來研究而形成的成果較少。相當一部分學者在對環境會計進行研究時，寫一兩篇文章后就再不探討，不能對某一問題進行深入研究或系統研究，因而難有一定深度的力作問世。在研究方法上，屬于規范性研究的文章較多，實證性研究的文章較少，缺乏整體意識，尤其是會計界對宏觀環境會計核算的研究還很少，不利于環境會計體系的建立。從目前有關環境會計的研究內容上看，多數學者較為注重研究理論性較強的環境會計理論，諸如環境會計的目標、對象、基本假設等，而對轉借和借鑒其他學科的技術方法應當如何運用于環境會計實踐的操作性問題則缺乏具體的研究。此外，有關環境會計制度規則方面的研究也顯得比較薄弱，使得環境會計的實踐沒有規范可循，阻礙了環境會計的開展。

（二）我國在綠色會計方面的相關制度建立還不完善。自1979年我國頒布《中華人民共和國環境保護法》（試行）以來，已頒布環境保護和自然資源管理法律10余部，行政法規30余部，國家環境標準360多項，地方法規600多項，加入的相關國際公約20余項。然而在針對綠色會計信息披露的有關專業標準方面，特別是涉及綠色會計的會計準則方面，一直滯后于我國的現實需要。由于沒有綠色會計相關的法律、法規與制度的強制性要求，大多數企業不會為減輕生態環境的破壞而自覺增加支出，即使增加了相關環保支出，大多數企業在一定程度上仍不樂意主動向社會揭示這方面的信息而怕損害企業的環保形象。同時，我國的執法部門在執法過程中有時表現出的執法不嚴使原有效的法律變得無力。而且我國對破壞環境的企業的懲罰顯得過輕，企業犧牲環境得到的收益可以大大地彌補企業受到的處罰，這也是破壞環境行為屢禁不止的原因。

（三）綠色會計的管理相對滯后?，F行綠色會計管理體制的制約，影響工作獨立性。我國實行的是行政型的審計監督模式，主要可歸納為：在國務院設審計署由國務院總理領導，主管全國的審計工作；地方審計機關在業務上對上級審計機關負責，在行政上對本級人民政府負責，實行雙重領導；審計結果由本級政府向本級人大常委會報告；地方各級審計機關負責人由地方任免。在這種管理模式下各級審計機關的人權、財權主要掌握在同級政府手中，這就使得審計機關隸屬于政府，即審計機關在本級政府領導下對政府工作的經濟性、效率性、效果性進行審計。在這種管理體制下，審計機關工作的獨立性得不到保證，往往在本級政府的壓力下不能真實地出具審計意見，難以發揮績效審計的監督作用，亟須改革。

（四）缺乏對綠色會計核算成果的審計和監督。政府在環保方面具有巨大的監督和推動作用，今后政府應擔當推動和規范的責任；企業對某些重要的支出，應設立資本性環境支出項目，以充分反映環境問題對企業的長期影響。綠色會計既然是會計，就必須站在會計的角度看待問題，自然是用會計的思想體系和方法體系去加以分析和思考，用會計來計量、反映和控制社會環境資源，揭示企業履行社會責任的信息，從不同的角度來全面考核經營管理者的業績。但企業對于環境問題相關的資產、負債是否真實可靠地加以確認和計量，是否真實地反映了企業的經營業績，這就必須要對企業綠色會計的核算成果進行審計和監督。

三、我國推行綠色會計應采取的措施

（一）對綠色會計進行系統和完整的研究。發達國家會計職業團體在建立和實施綠色會計方面發揮了巨大作用，我們也應該學習外國的先進經驗，發揮中國會計學會、中國注冊會計師協會、證券委員會等會計職業團體的作用，在財政部牽頭下，對綠色會計這門新興學科進行深入的探討和研究，加快綠色會計專業標準的建設，力求解決諸如確認、計量和報告等基本理論問題，突破環境會計信息披露中的阻礙，對綠色會計理論、自然資源成本、環境影響成本等一系列有關問題進行研究探討，形成完整的綠色會計理論體系，為有效實施綠色會計提供理論支撐。同時，以創新為主，借鑒輔助，借助西方綠色會計理論方法和企業的成功案例，結合我國實際，加速建立具有中國特色的綠色會計體系，早日與國際慣例接軌。另外，綠色會計的實施，不僅涉及產品成本的市場價格的變更，更主要的是，它涉及市場規律的變動，甚至是中國乃至全球的商品流通準則和經濟制度問題。因此，我們必須清楚地認識到，綠色會計的實施尚需經歷一段漫長過程和大量艱苦的準備工作。

（二）建立健全相關法律制度。綠色會計是一項復雜的系統工程，它不僅包含經濟問題、環境問題和社會問題，也涵蓋時間和空間的問題。因此，必須突出系統性原則。從理論到實踐，從產品到市場，從企業到社會，從資源到環境，從國內到國際，從宣傳到立法，從價格變動到公眾生活等，方方面面都要系統研究。特別是環境與發展這一對矛盾，必須堅持雙贏的原則，即不能以犧牲環境為代價追求經濟效益，也不能為了保護環境而拋棄經濟發展。不能像體育競技那樣只有一個贏家，必須保證做到“環境與發展”雙贏的原則。同時，還要保持產品流通秩序和社會的穩定。這就需要有一套完整的法律體系來調節。推行綠色會計制度必須以法律為依據，使其具有一定的強制約束性。我國在這方面仍然停留在政府的法規層面上。這種現狀不能保證綠色會計的實施與推行，所以應加強綠色會計的法律體系建設，從而推動我國綠色會計早日實現?？紤]到我國立法程序與習慣，目前應確定以國務院及其政府部門為核心，組織對綠色會計相關法律體系進行系統研究與建設。我們要建設綠色會計制度，也要建設與綠色會計制度配套的相關制度體系。因為一旦全面推行綠色會計制度，政府部門必須明確、強制性規定企業對環境資源信息做出最低限度的披露?？紤]到企業的運行模式差異，建議可將上市公司列為綠色會計實施的先行者和主體。通過試點解剖，在完善綠色會計制度之時，摸索其他相關制度體系的建設。從目前的研究來看，至少有環保審核制度、傳統會計信息與綠色會計信息的融合與協調制度、綠色會計信息披露機制、綠色會計人員在崗教育制度、綠色會計獎懲制度等需要建設。

（三）確立綠色會計的行政隸屬關系。由于我國有專門的環境保護管理部門，為了有利于管理，有利于計算各個企業的環境利用和破壞的成本，在環境保護部門主管下，企業按期向環保局提供環保核算資料；同時，國有資產管理局是國家資產管理的部門，負責對自然資源的定價，并將其作為國有資產進行管理考核，核實社會自然資源總量，核定自然資源的歷史成本、重置成本等，與環保部門共同監督管理。

（四）完善社會責任的考核體系，加強監督。綠色會計主要是以企業為會計主體核算企業對社會資源環境的社會責任的履行情況。企業從自身利益出發，往往不能全面、如實地進行揭示，因此政府有關部門和社會中介機構應加強監督，包括行政管理、監督和專項環境審計等方面的監督。由會計師事務所或國家審計機關進行的專項環境審計，強化對綠色會計的再監督。會計師事務所或國家審計機關應根據國家有關的環保法律、法規以及相關的會計法規、制度和準則，對企業綠色會計信息的合理性、合法性、全面性及真實性進行審查與鑒定，以取信于社會公眾，強化國家宏觀調控，并促使企業加強環境會計信息披露工作。