資產處置引發的會計核心問題研究

摘要：對單個上市公司而言，資產處置發生頻率及金額成為生產經營活動中不容忽視的組成部分。本文分析了現行資產處置會計處理的現狀及存在的問題，提出了改進資產處置會計處理的措施。

關鍵詞：資產處置 非經常性損益 披露方式 改進措施

中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1002-5812（2016）07-0020-03

一、引言

隨著經濟環境的國際化，資本市場的復雜化和企業活動的多元化，資產處置成為企業日常經營活動中常見的行為之一，資產處置產生的損益是非經常性損益的主要組成部分，已經成為衡量上市公司盈利能力的重要指標，現行的資產處置會計處理方式下管理層可以將資產的歷史成本與市場價值之間的差額戰略性地計入損益，為上市公司操縱盈余提供了契機。黑牡丹（600510）從2010年開始，多次通過出售長期資產粉飾利潤，2010年實現凈利潤3.94億元，扣除資產處置利得，凈利潤縮水50%；2011年凈利潤為2.53億元，其中出售長期資產利得高達1.23億元；2012年半年報凈利潤為1.95億元，出售長期資產利得高達1.34億元。由此看來，處置非流動資產成為黑牡丹三年來扮靚利潤、緩解資金壓力的重要手段。2012年12月，漢王科技（002362）處置其全資子公司，取得8 000萬元的投資收益，表面上是為了自身業務發展和資源整合，事實上，2011年漢王科技虧損，2012年前三季度仍然虧損3 800萬元，為了避免戴上ST的帽子，處置子公司實屬無奈之舉。因此，資產處置所涉及范圍之廣，對單個上市公司的影響較大，已經成為不容忽視的問題。

二、資產處置會計處理的現狀分析

現行會計準則沒有對資產處置損益的確認、計量和報告加以統一的規范，相關規定分散于各個具體準則中，資產處置的會計處理存在內在邏輯不一致的現象。

首先，金融資產和長期股權投資較多采用了公允價值計量模式，但大多數經營性資產仍舊采用成本計量模式。各類資產處置損益的確認方式存在較大差異，資產處置所涉及的利得和損失，投資性房地產的處置損益計入“其他業務收入/支出”，2014年新修訂和發布的《企業會計準則和應用指南》中規定以成本計量的投資性房地產處置損益計入“營業外收入/支出”，將以公允價值計量的投資性房地產處置損益計入“投資收益”；長期股權投資及金融資產的處置損益計入“投資收益”，固定資產和無形資產的處置損益計入“營業外收入/支出”等科目。資產處置損益可以作為日常經營活動產生的損益計入營業利潤，也可以作為與日?；顒訜o關的項目在線下披露。

其次，資產處置損益的會計信息披露方式不同，投資性房地產處置損益的信息不在利潤表中單獨列報，報表附注中也沒有披露其相關信息；長期股權投資和各類金融資產的處置損益不在利潤表中單獨列報，而是和各項金融資產的持有收益和長期股權投資的投資收益混合計入“投資收益”項目，但是在會計報表附注“投資收益”項目中有比較詳細的披露；固定資產和無形資產的處置損益在利潤表中的“營業外支出”下單獨列示了“非流動資產處置損失”，在會計報表附注“營業外收入/支出”項目中分別披露了固定資產和無形資產處置利得和損失。

三、資產處置會計處理中存在的問題

（一）不利于資產處置會計信息的公開透明

資產處置產生的損益計入“投資收益”“營業外收入/支出”等，但是這些項目所核算內容豐富，無法直觀地分辨出處置損益。

首先，投資收益由多種交易或事項共同影響而成，投資收益項目主要包括如下幾個部分：（1）長期股權投資準則確認的投資收益或投資損失； （2）投資性房地產準則確認的采用公允價值模式計量的投資性房地產的租金收入和處置損益；（3）交易性金融資產、可供出售金融資產、持有至到期投資等收到的股利或利息而確認的投資收益；（4）企業處置交易性金融資產、交易性金融負債、持有至到期投資和可供出售金融資產實現的損益；（5）處置長期股權投資形成的投資收益等。由此可見，投資收益項目中不僅包括正常投資活動收到的收益，還包括金融類資產和長期股權投資的處置損益。投資收益項目提供的信息過于龐雜，沒有區分持有損益和處置損益兩類不同性質的損益。

其次，營業外收入/支出項目反映的內容更為繁雜，不僅包括非流動資產處置損益，還包括其他與企業生產經營無直接關系的各項支出，如非貨幣性資產交換損益、債務重組損益、公益性捐贈收入/支出、非常損益、盤虧損益等。

再次，利潤表中“營業外支出”下列示的“非流動資產處置損失”，該處所指的“非流動資產”缺乏科學性，沒有包括所有的非流動資產，僅指固定資產、無形資產和生產性生物資產等，并不包括長期股權投資、持有至到期投資、可供出售金融資產、投資性房地產等非流動資產。因此，現行資產處置損益的確認和披露方式無法提供直觀準確的會計信息。

（二）無法正確判斷企業的持續盈利能力

盈利能力是報表使用者最為關注的指標之一，經營活動產生的收益是判斷企業經營成果質量的重要依據，“投資收益”作為“營業利潤”的重要組成部分，其中包含的長期股權投資處置損益及金融資產處置損益，虛增了企業的正常盈利水平。2013年度中國遠洋（610919）處置長期股權投資產生的投資收益為84.75億元，占投資收益總額的85%，約為當年營業利潤總額的2倍。同年，中國鋁業（601600）處置子公司股份、合營公司和聯營公司及其他長期股權投資產生的投資收益約67.32億元，占投資總收益總額的87%，而當年營業利潤為負。資產處置產生的損益不具備持續性和可重復性，不是企業正常經營活動產生的利潤，因此，將處置損益和正常投資收益計入營業利潤的做法，在一定程度上干擾了報表使用者對企業盈利能力的準確判斷。

（三）無法保證“非經常性損益”項目的準確性

證監會2008年發布的《公開發行證券的公司信息披露解釋性公告第1號——非經常性損益》，采用列舉的方式，把列入非經常性損益的內容劃分為21項，非流動性資產處置損益居于21項之首，還包括除同公司正常經營業務相關的有效套期保值業務外，持有交易性金融資產、交易性金融負債產生的公允價值變動損益，以及處置交易性金融資產、交易性金融負債和可供出售金融資產取得的投資收益以及債務重組等。我國目前沒有設置專門的科目對非經常性損益進行核算，現行利潤表上也沒有非經常性損益這個項目，只是在其所包含項目發生時記入各個相關的科目，如營業外收入/支出、投資收益等科目。期末，根據證監會對非經常性損益披露的具體要求，從相關科目中提取有關信息重新計算，將其獨立出來，該信息生成模式不能保證非經常損益項目披露的準確性和客觀性。

四、資產處置會計的改進措施

通過對《國際財務報告準則第5號——持有待售非流動資產和終止經營》《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》和《國際會計準則第38號——無形資產》等與我國相關會計準則的分析比較，結合我國現行資產處置的會計處理及其披露過程中存在的問題，提出如下建議：

首先，如果資產存在活躍市場主體，應當采用重估價模式進行會計處理，除非這些資產不存在活躍市場。我國資產的后續計量大多采用成本模式，歷史成本與現行重估價值之間存在巨大差額，為管理層通過資產處置實施盈余操縱提供了空間，當實際盈余沒有達到預期水平，為避免虧損或盈余下降時，管理層可以處置資產、轉讓股權或出售持有的金融資產。因此，準則制定者在權衡歷史成本會計與現行成本會計時，應考慮歷史成本計量屬性對盈余管理行為的影響。

其次，在編制財務報表時，可以對資產進行評估，將打算終止經營的資產劃分為持有待售的資產，并在資產負債表中做相應的單獨列報，將資產處置的損益在利潤表中單獨列報。應區分持續經營和資產處置產生的損益，重新界定投資收益和營業外收入/支出的核算范圍，在利潤表中增設資產處置損益項目，將資產處置產生的損益從營業外收入/支出、投資收益等項目中分離出來。現實經營活動中資產處置類別較多，可在資產處置損益項目下增設二級科目，分別核算固定資產處置損益、無形資產處置損益、長期股權投資處置損益、金融資產處置損益等，資產處置損益的二級科目核算的資產處置損益明細項目，應在報表附注中做詳細披露。

再次，2014年財政部發布的《企業會計準則第30號——財務報表列報》中規定性質或功能類似的項目，其所屬類別具有重要性的，應當按其類別在財務報表中單獨列報。該規定為單獨列報資產處置損益提供了理論支持，更具有現實指導意義。關于重要性的界定標準，在準則中給出了以項目性質和發生金額兩個判斷標準。從性質上來講，資產處置損益對企業的經營成果有較大影響，甚至會影響到報表使用者做出正確的經濟決策，資產處置損益都有必要在利潤表中單獨列報。

最后，2012年《國際財務報告準則第5號——持有待售非流動資產和終止經營》指出企業應該在利潤表中單獨列示終止經營的有關信息。2008年IASB在征求意見稿中提出了修改終止經營的定義，并要求將企業終止經營中已被處置或劃分為持有以備出售的部分單獨列報。我國曾在2002年頒布《終止經營征求意見稿》，但是在2006年頒布的38項具體準則中，沒有涵蓋終止經營的具體準則。2014年新修訂和發布的《企業會計準則和應用指南》中規定應在報表附注中披露已被企業處置或被企業劃歸為持有待售的、在經營和編制財務報表時能夠單獨區分的組成部分。在會計實務中仍有較多終止經營的業務存在，會計處理的不一致，造成信息不具備可比性；僅在財務報表附注中披露終止經營業務掩蓋了重要的會計信息，上市公司會計信息缺乏完整性。

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作者簡介：

崔海紅，女，河南牧業經濟學院，講師，中南財經政法大學會計學院博士生；研究方向：會計信息與資本市場。