對完善我國會計師事務所內部控制的思考

李愛華　王俊迪

摘要：從控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監控五個方面分析我國會計師事務所內部控制建設過程中存在的主要問題，并就相關問題提出改進對策和建議。

關鍵詞：會計師事務所；內部控制；內部控制要素

曾經叱咤國際的安達信會計師事務所因2001年發生在美國的安然事件，于2002年宣布破產倒閉。安然公司和安達信會計師事務所先后破產的原因有很多，但他們公司的內部控制機制存在嚴重缺陷是其破產的主要原因。

安然公司的倒閉帶來的直接后果是美國國會2002年7月25日通過了《薩班斯——奧克斯利法案》（簡稱SOX法案），我國為了加強和規范企業內部控制，財政部、審計署、證監會、銀監會、保監會五部委先后于2008年和2010年發布了《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》，初步構建了我國企業內部控制規范體系。這對于保證企業合法經營、保障企業資產安全完整，保證企業提供真實可靠的財務報告及其他信息、保證企業的經營效果和經營效率，以及保障企業實現健康持續發展等方面都起到了一定作用。

但是，由于我國會計師事務所行業的特殊性與自律性，會計師事務所的設立需要經過嚴格的審批手續和職業資質的認證，《企業內部控制基本規范》并不完全適用于我國會計師事務所和注冊會計師行業，而會計師事務所的內部控制制度更多的是一種自發行為，因此，會計師事務所要想保持行業自律，健康持續發展，其內部控制制度的構建也離不開五要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通及監控。

一、會計師事務所內部控制現狀及存在的問題

（一）控制環境方面

第一，我國國內大多數會計師事務所目前都沒有制定長期經營目標，沒有形成本所具體的發展戰略目標，造成了事務所發展的瓶頸，導致事務所忽視本企業的長遠利益，只顧眼前的短期目標，出具不公允、不客觀、不恰當的虛假審計報告，欺騙投資者和債權人的合法利益；

第二，多數事務所沒有建立具體可行的組織機構，沒有按照《公司法》的規定合理劃分各組織機構的職責和權限，缺少內部平衡、決策與制約的機制，經營者與管理層的領導往往沒有相互分離，導致事務所的內部民主機制流于形式；

第三，在人力資源管理方面，缺乏系統的績效評價程序，對于績效評價往往以單一的業務量為標準，而且多數事務所論資排輩，主要以員工的工作年限作為員工的晉升條件，不利于員工工作積極性的發揮。

（二）風險評估方面

截至2015年12月31日，全國共有會計師事務所8374家，其中總所7373家，分所1001家。會計師事務所數量如此之多，某些會計師事務所為承接業務，存在不正當競爭的情況，造成事務所行業的惡性競爭，使得注冊會計師難以做出客觀、公正、公允的審計報告。而且，事務所每年都會招收大量的實習生，一些事務所并未對招收的實習生進行上崗前培訓，理論與實務相脫節，且實習生被分派到各審計項目現場中，缺乏系統的審計體系框架，導致許多實習生缺乏專業判斷能力。

（三）控制活動方面

會計師事務所在實際業務執行過程中面臨管理任務大、業務量多、審計時間短、成本限制等多重問題。許多會計師事務所風險意識薄弱，項目質量控制落實不到位甚至流于形式，對內部控制實施缺乏應有的關注。許多會計師事務所的業務管理制度僅僅停留在文字層面，在具體的業務過程中不能得到合理有效的執行。

另外，事務所在實際工作中不能根據被審計單位企業類型的不同以及審計業務需要的不同擬定不同的業務約定書，審計人員未對業務約定書引起足夠的重視，造成業務約定書的簽訂往往是流于形式。

（四）信息與溝通方面

信息與溝通是事務所及時、準確地收集、傳遞與內部控制相關的信息，確保信息在事務所內部及外部之間進行有效溝通的一種必要手段。但是，在事務所中，各部門之間卻缺乏這種必要的信息溝通，有時會出現重復勞動的結果，極大地浪費了所內的人力和物力；在外部環境中，由于信息溝通不及時，造成被審計單位資料不全或不規范的情況時有發生。

（五）內部監督方面

我國大多數事務所尚未建立科學完善的內部監督體系，更多的偏向事后監督，事前監督和事中監督體系較為薄弱，且事后監督一般只是由主任會計師來完成，主任會計師往往只對整個項目出具的最終報告進行必要的監督，這樣很難保證整個項目的工作質量；事務所缺少各部門員工參與監督的環節，這樣很難調動起各部門員工工作的積極性。

二、完善會計師事務所內部控制的對策與建議

（一）優化內部環境

建立適合本事務所良好的企業文化，企業文化是企業商譽的一部分，它是無形的但卻會給事務所帶來經濟利益，制定事務所的發展經營目標，包括短期、中期和長期經營目標，并將經營目標細化到每一個階段，讓每一個員工都有一種使命感和責任感，創造一個和諧互助的文化環境；加強事務所人員職業資格的考查和職業道德的建設，讓每一位員工都能對違反法律法規的經濟案件說不，對每一個審計項目采取謹慎公正的態度；提高員工的思想道德認識，定期組織員工參加相關學術講座和行業交流的學習中，讓每一位員工的知識結構和法規政策都能得到更新和吸收。

完善事務所的組織結構，建立一套完整的事務所規章制度、議事程序、組織框架、質量監督等體制，合理劃分各部門組織結構之間的職責，防止事務所過度集權化的現象，使事務所的各部門都能在一個和諧穩定的環境下運營。

建立系統完整的績效評價程序，可以借鑒平衡計分卡理論，從財務、客戶、內部運營、學習與成長這四個角度，將組織的戰略落實為可操作的衡量指標和目標值的一種新型績效管理體系。打破以單一的業務量為標準的績效評價體系，將各項考核指標量化，把員工的工作能力和思想道德素質納入評價體系，采取晉升機制和其它隱性福利政策相結合的機制來激勵員工的工作積極性。

（二）建立全面的風險評估體系

中國注冊會計師協會和相關政府部門應加強對會計師事務所的規范管理，建立健全相應法規制度，嚴懲破壞市場環境行為，為會計師事務所構建一個良好的外部環境，做到嚴格執法，違法必究，加大懲治力度，整頓和規范市場經濟環境，為事務所構建內部控制體系提供良好的外部環境，監督事務所內部控制體系的建設。

事務所本身應提高風險意識，盡管審計過程中存在的各種風險不能完全的避免，但是，加強事務所的風險管理體系會將這種不確定的風險確定在一個可以控制的范圍內，防止出現重大錯報、漏報風險。提高每一位員工的風險管理意識，通過培訓和指導的形式創建一種良好的風險管理氛圍，使風險管理體系的建設深入人心，這樣也會提高員工的素質和專業勝任能力。

事務所自身應規范審計流程，降低審計過程中的重大風險。首先，區分對待高風險項目與低風險項目的審計，對高風險項目要進行重點審計，嚴格以事務所的規則章程為標準，以審計流程為基礎，嚴格執行審計程序。其次，對以前年度不同行業的被審計單位的審計業務分類匯總，制定標準化、具體化的審計工作底稿，為日后審計人員執行審計項目提供借鑒和學習的作用。最后，加強審計復核制度的建設，審計復核有效地保證了審計的工作質量，高風險項目重點復核，全面降低審計過程中出現的審計風險。

（三）規范控制活動

會計師事務所內部控制的重點是審計質量控制，事務所要嚴肅對待每一個審計項目，確保每一個審計項目都能高質量的完成。在審計工作開始之前，深入了解被審計單位的具體情況，對被審計單位的社會背景、企業聲譽以及信用狀況做出充分的調查。在審計過程中，區別對待高風險審計項目和一般審計項目，特別是對高風險項目要加大人力、物力和財力的投入，對于某些高風險項目應該適當地提高審計費用，防止被審計單位將風險轉嫁給會計師事務所。在審計工作完成后，主管負責人要對審計工作進行抽查監管，對重大項目全面抽查、重點抽查，對于一般項目隨機抽查，同時，對抽查過程中發現的問題要進行記錄調查，及時尋求解決方案，建立反饋匯總機制，將抽查過程中出現的問題落實到每一個人身上，對經常出現的問題進行分析總結，為日后審計和抽樣管理提供有效的依據。

在審計程序方面，事務所要制定統一規范的工作流程，嚴格執行審計復核體系，按規章制度辦事，不允許任何人有跨越制度的行為。

（四）建立完善的信息系統和溝通機制

由于會計師事務所每年都會承接大量的審計項目，這就要求事務所要對客戶及被審計單位的財務信息進行保密，因此，建立完善的信息管理系統顯得尤為重要。首先，由于現階段會計電算化的普及與應用，事務所就必須對每一位員工實行系統權限管理功能，對每一位員工劃分信息權限，每一位員工都有各自登錄名和密碼，不得超越權限增加、修改、刪除、查看系統內的會計信息。其次，需要對事務所的信息管理系統實行統一化的數據庫管理，使員工和客戶資料安全完整。最后，審計項目的完工進度和實施情況應體現在信息管理系統中，保證項目負責人對每一項審計項目能夠進行實時的監督和控制，并作為考核員工的依據，同時也能夠提高員工的工作效率。

在內部溝通中，要保證溝通渠道的暢通，主要包括電子媒介溝通、書面溝通、口頭溝通，保證事務所內部傳達信息的即時性和準確性；避免內部溝通過程中的職能層次過多，必要的情況可以采取越級溝通，并及時對溝通過程中的信息進行反饋，實現雙向溝通。

在外部溝通中，事務所與客戶之間的溝通是提高自身的服務質量和管理水平的基礎和根本，事務所還應保持與中注協和證監會等相關監督機關的溝通，及時準確的了解最新政策動態，促進自身內部控制制度的完善。

（五）完善內部監督體系

內部控制制度是否很好地得到貫徹和實施需要內部監督體系來反映，因此，內部監督體系是內部控制制度取得成功的必要條件。事務所應全面完善內部監督體系，具體表現為：明確監督機構的結構、設置崗位、劃分職責、授予相關權限、制定工作流程等，使事務所的監督機構真正融合到項目組中。另外，在具體的審計項目中，也可以指派相關的監督人員實地進行跟蹤，實現監督與評價的有機統一。

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（作者單位：沈陽大學工商管理學院）