債務重組準則會計實務應用探討

王麗萍+蔡華

【摘要】隨著企業間的競爭日趨激烈，為了擴大規模而采用負債經營，為此債務重組的行為日益頻繁。我國《債務重組準則》頒布以來，先后經歷了兩次修訂，然而新準則依然存在一些問題。本文對我國現行債務重組存在問題進行探討，為完善我國債務重組準則提出建議。

【關鍵詞】債務重組 會計準則 存在問題 探討完善

我國《債務重組準則》自1998年首次頒布以來，已經進行了兩次修訂。盡管新準則的實施有利于保護投資者的利益，不僅充分體現了我國的國情，又適應國際會計準則的大背景。但是不可否認其仍然存在著一些問題。本文對此進行探討。

一、現行債務重組準則中存在問題

（一）財務困難難以界定

根據2006年《企業會計準則》中對財務困難定義為“債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務”。這里只是將其進行描述性的定義，并沒有明確給出界定范圍，這就使得債務重組的前提條件變得模棱兩可。由于缺乏統一的界定標準，將導致企業債務重組在操作上實踐效率很低，并且會給一些不合法交易留下空間。如債務人沒有出現債務危機，但是按照一定原則與債券人達成協議，通過債權人的讓步，承擔一定的損失來達到獲取額外利潤。而且，有時會對同一與債務有關的經濟事項由于不同財務人員的職業判斷而采取不同的會計處理方法，這些都將使得債務重組準則的初衷無法實現。

（二）公允價值運用缺乏市場基礎

現行債務重組準則與國際接軌的一個重要體現就是恢復了公允價值計量屬性。公允價值計量使得會計信息更為相關和真實。但由于我國市場機制運行還不是很規范，相關法律制度不健全，資本市場還不是很完善，在我國公允價值應用的市場化程度相對較低，公允價值往往難以真正取得。當不存在活躍市場時，多采用估值技術來確定資產的公允價值，這將極大地依賴會計人員的職業判斷，但是在實務中，債務人很少會按照上述會計準則的規定進行資產評估，往往都是經過談判后，雙方直接簽署協議，使用價值代替公允價值，存在一定的偏差，為企業調節利潤提供了可供利用的手段。當公允價值這一計量屬性被濫用，就很可能成為上市公司操縱利潤的手段。如有的企業借助關聯方關系進行交易，濫用公允價值來任意調節利潤，粉飾財務報表。還有的企業人為高估或低估所持有資產的價值，以少量資產抵償大量債務，操縱企業利潤，這都嚴重地違反了謹慎性原則。

（三）債務重組中損益確認問題

在新準則中規定，通過債務重組方式獲得的損益，都直接記入當期損益。這對于債務人而言，從表面上看，似乎增加了當期利潤，從而使其達到扭虧為盈的效果，但是也相應地增加了企業當期的應納所得稅，因此會使得大量現金流出企業卻并沒有相應的現金流入，這違背了企業收入與費用的配比原則。此外，根據權責發生制原則，發現有些企業通過債務重組而產生的利得并非在當期就流入企業，而是在幾個會計期間分次流入，將其收益一次計入損益有悖于資本保全原則，并且新準則下的一次計入規定，還會使人通過操縱利潤表來欺騙投資者，從而使得報表使用的信息不具備可靠性，這些都將違背企業通過債務重組來獲得發展機會的初衷，也會大大損害債權人的利益。

（四）會計報表披露存在問題

準則中規定將債務重組的利得與損失計入營業外收支，這將改變利潤表的構成。但是，債務重組屬于非經營性活動，其產生的重組損益并不會實際造成企業現金流的增加與減少，這就會使企業的利潤表與現金流量表信息不一致，報表的可靠性大打折扣，不利于報表使用者進行分析決策。

（五）法律法規不完善

隨著市場的發展，企業債務重組準則在實施過程中還是存在很多問題，缺乏一套完整的法規體系來規范企業重組行為。由于監管部門監管力度不夠以及政策不到位，致使不少企業仍然行走在法律的灰色地帶，利用法律漏洞來達到操縱利潤和盈余的目的，如關聯企業通過重組來增加企業的資本并少繳所得稅來達到避稅的目的，甚至有的債務人在用非現金資產清償債務時故意低估其公允價值，從而將資產轉入關聯企業，尤其是政府在引進外商時，為了處理地方不良資產惡意低估資產價值，從而造成我國大量國有資產流失。另外由于產權發展不成熟，國有資產大量流失的問題一直無人問津。

二、債務重組準則改進對策建議

（一）合理界定企業債務重組范圍

2006年修訂的債務重組準則增加了企業實行該準則的前提是企業發生了財務困難，但對于如何界定企業發生“財務困難”應給出進一步的規定。一般而言，企業陷入財務困境的根本原因是發生經營虧損，因此可以通過以下方面對其進行界定：企業發生虧損，必須是連續2年；利用財務比率分析指標，通過對企業的償債能力、盈利能力以及發展能力進行分析，對于企業的資產負債率、流動比率、銷售利潤率、總資產周轉率等給出最低值標準，并將企業的指標計算結果與之對比。如可以將資產負債率在80%以上的，每股盈余小于0、流動比率小于1的，且具有持續經營能力的企業認定為陷入財務困難；聘請專家對債務人的財務狀況進行鑒定，出具鑒定報告。若債務人確實陷入財務危機，則按照債務重組準則的規定進行處理，以此最大限度地來防范濫用債務重組的行為，讓真正陷入財務危機卻具有良好發展前景的企業，能通過債務重組擺脫困境，重新發展。

（二）正確運用公允價值

為了保證準則行之有效，對公允價值的確定條件必須嚴格把關。在制定準則操作指南時，應該全面考慮在實務操作過程中可能出現的問題以及其承擔的經濟后果。在債務重組中，對需要通過估值技術來對資產的價值進行評估的，為了提高操作的可行性以及防止濫用準則，應對公允價值作進一步的解釋和說明。如對市場信息收集的程度范圍、資產狀況的判斷依據等都需要進行規定，從而使企業的會計信息更加可靠、相關。此外，公允價值計量的準確性還與財務人員的專業水平以及綜合素質有關，所以為提高公允價值計量質量，企業應該組織財務人員參加各種專業培訓，不斷提高財務人員的專業水平，并通過建立良好的內部控制制度，給公允價值的實施提供良好的環境，確保企業債務重組工作的順利進行。

（三）債務重組利得與損失分期計入損益

現行的債務重組準則規定將重組利得一次計入當期損益，既不符合權責發生制，又加重了債務人的稅務負擔，并且債務重組的初衷是為了幫助具有發展前景但因一時財務困難而陷入危機的債務人擺脫困境，恢復經營，所以這種計入損益的做法不合理。本文認為基于收入與費用的配比原則，債務重組利得應該分期確認為損益，企業在進行賬務處理時設置“遞延收益——債務重組收益”科目進行核算，然后再分期進行攤銷，在攤銷時轉為“營業外收入——債務重組利得”，這樣既符合會計的謹慎性原則，也能積極地抑制企業通過債務重組對盈余管理進行操作來達到扭虧的動機。

（四）完善現金流量表的披露

企業編制現金流量表附注的目的是了解凈利潤與經營活動產生的現金流量差異的原因。企業通過債務重組產生的利得和損失，是企業的非日常經營活動，在利潤表的編制時直接計入了營業外收支，但是其并不會影響現金流量，所以為了在編制現金流量表時能更好地反映經營活動產生的現金流量凈額項目的準確性，應該在現金流量表的補充資料中增加一項“債務重組損益”作為凈利潤的調整項目，真實反映出債務重組對企業利潤的影響，使企業的報表更加真實，有利于內外投資者作出合理決策。

（五）強化規范法律法規監督管理

首先，健全相關的法律法規體系，為上市公司債務重組營造良好的法律環境；其次，通過建立監管定期檢查制度，擴大稽查人員隊伍，充分發揮證監會、社會審計和國家審計的作用，對濫用準則的企業進行嚴格監督，加強注冊會計師的行業自律；最后，建立和完善企業債務重組的社會保障體系，減輕企業的負擔。通過以上改革，讓企業更好地適應市場競爭，贏得更好的發展，確保我國社會經濟良性運轉。

參考文獻

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