關于行政事業單位內部控制外部化的思考

摘要：行政事業單位內部控制外部化是在內部控制理論與實踐基礎上的拓展和深化，其目的在于構建內部與外部相互聯通、互為制約、統一協調的控制機制。本文論述了行政事業單位內部控制外部化的產生原因，并提出了初步構想。

關鍵詞：行政事業單位；內部控制；外部化

中圖分類號：F270 文獻識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）013-000-02

2012年11月，財政部印發了《行政事業單位內部控制規范（試行）》，其核心思想是“以預算為主線，以資金管控為核心”。2014年8月，新《預算法》頒布，體現了內部控制管理的目標和原則，貫穿了內部控制基本規范中關于預算控制的風險控制理論和方法，有效體現了行政事業單位內部控制規范中關于預算控制的要求。國務院于2014年12月、2015年6月先后兩次強調加強盤活財政存量資金，這就要求資金使用單位通過嚴格的內部控制來管控資金，提高財政資金使用效益。以上政策及有關規定，都反映了行政事業單位在推進內部控制過程中，會受到外部化因素的影響和推動。

一、行政事業單位內部控制外部化產生的原因

我國行政事業單位的創辦經費及日常運行經費， 主要由政府以財政預算形式提供， 其經費的使用自然受到政府的控制，而內部控制自身的不完善性等因素，導致我國行政事業單位的經濟活動控制更具外部性和非獨立性，內部控制外部化因此產生。

（一）行政事業單位實施內部控制內生動力天然不足

行政事業單位包括行政單位和事業單位。無論行政還是事業單位，其目標均側重于社會公共服務與公共管理活動目標的履行，強調效率與公平的統一性（2013白雪迪、張慶龍）。行政事業單位內部控制規范（試行）規定：“本規范適用于各級黨的機關、人大機關、行政機關、政協機關、審判機關、檢察機關、各民主黨派機關、人民團體和事業單位”。可見行政事業單位具有明顯的“公立”性， 其資金主要來源于政府， 是公有產權的一部分。企業建立內部控制的動機是為了追求利益，企業的股東、債權人與企業利益直接相關，企業的管理層從自身利益考慮，有降低經營風險、提高盈利能力、推動內部控制的動力。而行政事業單位因其資金來源主要以財政預算資金為主，使用的是公共資金，公共資金的所有者是納稅人，行政事業單位本身與所支配的資金和資產沒有權屬關系，只關心資金充足，使用方便。因此，行政事業單位普遍沒有建立和實施內部控制的動力，實施內部控制的動力主要源于外部的監督和推動力量。

（二）內部控制在運行機制上存在缺陷

內部控制的性質是內向型服務， 是一種自我約束的機制。而正是自我約束的特點，導致其運行過程中相比外部監督欠缺獨立性。根據內部控制理論的基本觀點，內部控制主體由組織內部人員構成，其弊端在于容易導致“內部人控制”問題，這種控制的實質只能是自己控制自己，特別是處于權力結構頂層的高級管理者缺乏有效的監督和約束。“內部人控制”問題是內部控制的固有缺陷，在內部控制理論框架下通過完善內部控制制度、手段、方法等措施無法解決，只有實施內部控制外部化，引入外部監督主體、程序和方法才能從根本上彌補這種缺陷。與內部控制相反，外部監督則具有獨力性強、人員專業等優點，因而外部監督在某些控制環節上是內部控制的有效補充。

（三）國家履行治理經濟活動職能

隨著全面深化改革和依法治國的不斷深入，我國對行政事業單位經濟活動的監管不斷加強。而且行政事業單位的運行資金主要分來源于政府預算撥款，那么這部分資金的使用必然要符合政府的相關管理規定。因此，單位內控環境的邊界不僅要包含“內部環境”，更要考慮外部環境，特別是政府的實際影響。因此，國家法律約束在企業和行政事業單位內部控制體系中的表現形式差異很大。企業治理結構和管理體系如何設置、經營活動決策和執行等內部權力如何行使，都要得到企業所有者的認可，其合法合規具有明顯內部規制性。行政事業單位的管理人員一般對國家法律、法規比較敏感，而行政事業單位無論外部行為還是內部權力行為都受到相關法律制度的嚴格約束，任何權力行使都具有強烈的外部規制的特點。

二、行政事業單位內部控制外部化的構想

行政事業單位內部控制外部化是指通過外部因素影響內部控制實施措施和執行程序，以達到對單位經濟活動的風險進行防范和管控，包括實施動力的外部化、控制機制的外部化及內控環境的外部化。

（一）“外力”推動行政事業單位內部控制體系建設

從公共管理理論角度出發，納稅人是行政事業單位內部控制的推動者，按照職能及機構設置屬性，財政部門、審計部門和紀檢監察部門作為納稅人的代表在行政事業單位內部控制建設和實施過程中扮演外部督導的角色，通過外力解決行政事業單位實施內部控制內生動力不足的缺陷。這些外部監督組織通過對行政事業單位內部控制的建立、健全情況進行檢查、分析及評定，并提出關于內部控制的改進建議，能切實推進行政事業單位內控建設，有利于其改善內部控制的頂層設計，促進內部控制的更加完善、更加適當。剛性的外部監督，為行政事業單位內部控制體系的建立與完善提供持續的外部動力。

（二）引入外部審計機制提高監管獨立性

在保持原有內部控制體系、程序和方法基本不變的前提下，通過控制參與者的外部化確保控制主體獨立地行使控制權力，提高控制的有效性。無論多么精細的內部控制設計都無法擺脫其在獨立性上的缺陷，外部審計能夠對這一缺陷進行有效的補足，因此，在對被審計單位全部經濟業務活動、負責人的經濟責任和績效進行審計的過程中，建立以政府審計為主、社會審計為輔的外部審計機制，并充分發揮兩者對內部控制的重要補充作用。而且不同的單位擁有不同的文化和內部環境，不可能要求所有單位在兼顧利益相關者利益的基礎上實施內部控制，因此通過外部審計機制來對單位的經濟活動進行規范與約束，以確保行政事業單位運用公共資源的經濟性、效益性。

（三）通過內部控制法制化營造良好的外部環境

立法機制是提高政府部門內部控制執行力度的重要手段，更是建立其實施機制的基礎（2012劉永澤、張亮）。美國聯邦政府內部控制之所以高級， 很大程度上要歸功于以1950 年的《預算與會計程序法》及1982 年的《聯邦管理機構財務誠信法案》為龍頭的法律法規體系。內部控制的實施越來越離不開外部法律環境的支持，雖然我國《會計法》規定， 各單位應當建立、健全本單位內部會計監督制度， 要求做到職責分離、授權批準、相互制約和監督檢查， 反映了內部控制的基本理論，但在我國第一層次的法律中，關于建立行政事業單位內部控制則很少有明文規定， 立法層次不夠， 法律地位較低；雖然行政事業單位內部控制規范的發布，代表我國行政事業單位內部控制體制初步形成，但是依然缺少對實施機制進行規范的制度體系。因此，需要進一步完善行政事業單位內部控制法制建設，全國人民代表大會應當建立類似于薩班斯法案的法律制度，通過立法來確定和維護有效內部控制的總體目標和要求，樹立制定主體的權威性。規定行政事業單位在建立和實施內部控制時應當遵循的基本要求以及配套的實施機制。

三、結語

行政事業單位內部控制伴隨著經濟業務活動而進行，是對內部控制主體自身活動的首次監督，完善的內部控制是實施外部化的前提。行政事業單位內部控制外部化并不是完全否定內部控制，而是適當引入外部控制機制，彌補其內部控制的不足與缺陷，可以理解為是內部控制的延伸，是對內部控制活動的再監督。內部控制與外部化之間存在著極為密切的關系， 在許多領域中是相互結合，共同參與監督，彼此約束。內部控制外部化并不是單獨構建一套控制體系，而是通過“外力”、外部監督及外部環境作用于內部控制，形成內外相互制衡、協調一致的控制體系，保證行政事業單位各項控制目標的實現。

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作者簡介：張明哲，大連海事大學財務處，中級會計師。