研發稅收優惠：一般政策
——國際財稅協會目標及全球化帶來的新問題

尚力強　韓 霖（中國稅務雜志社 北京 100055）

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研發稅收優惠：一般政策
——國際財稅協會目標及全球化帶來的新問題

尚力強韓 霖（中國稅務雜志社 北京 100055）

第69屆年會主題綜述

內容提要：由于研發在經濟增長中的重要作用，研發稅收優惠政策在各國越來越受重視。與此同時，研發功能和活動在地理上的分割、支出型研發稅收優惠（專利盒）是否會帶來有害稅收競爭等問題也逐漸成為各國稅收政策制訂者關注的焦點。本文利用國際財稅協會第69屆年會所搜集到的素材，探討了全球化背景下如何實現研發稅收優惠政策的有效性和一致性，如何實現中性原則及比例原則，并分別闡述了投入型和產出型研發稅收優惠政策的當前潮流及設計要點。

關鍵詞：研發 稅收優惠 全球化 中性比例

研發一直被認為是經濟增長的重要驅動力之一。當前的趨勢是，越來越多的國家傾向于使用稅收優惠手段激勵研發，并且優惠的力度越來越大。但與此同時，研發稅收優惠也面臨著一系列挑戰。首先是跨境行為的不斷增多、跨國公司商業模式變更導致研發功能和活動在地理上的分割，對致力于在一國范圍內促進研發的稅收優惠政策產生了挑戰。其次，研發稅收優惠，尤其是專利盒制度，有可能在減少稅收收入的同時并未帶來創新和研發的增長。BEPS行動計劃也關注到這一問題，試圖從有害稅收競爭和轉讓定價兩個方面加以解決。但研發稅收優惠的問題不僅限于有害稅收競爭和轉讓定價，還有許多其他問題，特別是在全球化背景下如何實現有效性及一致性這一普遍性政策設計問題。

“研發稅收優惠的相關問題”是國際財稅協會（International Fiscal Association， IFA）第69屆年會的主題。會議主要討論了研發稅收優惠的設計原則、不同類型研發稅收優惠政策的設計要點、如何解決全球化帶來的新問題等。

一、 研發稅收優惠的幾個基本問題

為什么政府要激勵研發？答案是為了鼓勵創新，而創新是經濟增長的重要動力之一。由于知識是不能完全排他使用的，所以研發具有正外部性（外溢性），如果沒有政府干預的話，會出現“市場失靈”，即市場自發調節的情況下研發的水平將會低于最優的合意水平。這是政府要激勵研發的原因所在。

政府激勵研發有多種政策工具，從稅收的角度看主要可分為非稅工具與稅收工具。

非稅工具分為兩類：一是公共研發，包括政府及政府出資的研究機構；二是對私人研發的支持，包括政府撥款、貸款、擔保和對知識產權（IP）的法律保護。

稅收工具也分為兩類：一是投入型優惠（Input Incentives），主要針對研發活動開展所涉及的費用，包括研發稅收抵免、加計扣除（enhanced allowances）、加速折舊等；二是產出型優惠（Output Incentives），旨在降低研發活動所得的有效稅率，包括專利盒（Patent Box，有時也被稱為知識盒，Knowledge Box）、投資者優惠等。

實證研究表明，投入型研發稅收優惠可以刺激研發相關投資，而研發相關投資很可能會對就業、經濟增長、生產效率和研發活動產生正的效應。企業有可能因為投入型優惠措施的存在而對支出進行重新分類、重新配置。但這種正效應的大小因企業類型的不同而不同，如對跨國企業、中小企業、剛開始創業的企業所產生的效應就大不相同。投入型稅收優惠政策的有效性還與優惠政策的設計、實施過程有關。

產出型研發稅收優惠的有效性如何，現有實證研究相對較少，總體結論是：產出型研發稅收優惠可能導致一國內更多的專利登記、從無形資產中獲得的所得更多，但其對就業、經濟增長、生產效率和研發投資的效應不那么明顯。產出型研發優惠有可能導致社會對專利性研究更為重視，而忽視其他研究形式；也有可能導致重新分類（recategorization）的風險；還可能導致比較大的稅收收入損失及引致BEPS風險。在這方面，實質性活動（substantial activity）的要求可能有助于減少BEPS風險、鼓勵本地研發。

二、 研發稅收優惠設計的一般政策目標與設計要點

一般而言，理想的研發稅收優惠設計需符合兩個原則：中性原則和比例原則。

（一） 中性原則

中性可以分為外部中性與內部中性。外部中性是指納稅人稅收負擔的平等或均等，即政策內外的納稅人稅負均等，這一點研發稅收優惠是無法滿足的。內部中性則是指研發稅收優惠的潛在受益人應該處于同等的地位。研發稅收優惠政策應重點符合內部中性原則。

內部中性又可以作進一步的分類。從主觀的視角來看，研發稅收優惠應該可以為所有納稅人所享受，而不論其法律形式（公司制、合伙制、自雇個人）為何；從客觀的視角來看，享受研發稅收優惠的條件應獨立于政策目標（如獲專利的研發還是未獲專利的研發，這一點頗受爭議）；最后，研發稅收優惠應同等地適用于居民和非居民。

1. 潛在受益人間的中性。

內部中性要求研發稅收優惠適用于所有納稅人，不論其法律形式為何。因為研發稅收優惠意在促進一種特定的經濟活動，納稅人的法律形式（法人實體、合伙制、自雇個人）與此無關。而且各種不同的形式、經濟的各個領域中都可能產生創新。進一步說，研發稅收優惠適用所有納稅人、不論其法律形式為何，并不代表著對不同形式的納稅人要采取同樣的優惠形式。因為現實中公司（比例稅率）和個人（累進稅率）的稅制本來就是不一樣的。

各國在適用這一原則方面的差異性非常大。在有些國家中，研發稅收優惠僅適用于公司（澳大利亞、巴西和英國），另一些國家則適用于所有法律形式（加拿大、丹麥、希臘、匈牙利、印度、韓國、波蘭、新加坡、斯洛文尼亞、西班牙和美國）。第三類國家是只將某些類型的研發稅收優惠開放給所有納稅人享受（阿根廷、奧地利、比利時、芬蘭、意大利和荷蘭）。如在荷蘭，自雇型個人僅可以享受投入型研發稅收優惠，而公司納稅人還可以享受“創新盒”（Innovation Box）的優惠。

另一個有爭議性的問題是研發稅收優惠是否應該更傾向于中小企業，而非跨國企業。OECD的一項研究顯示，跨國企業可以采用跨境稅收籌劃戰略來避稅、并獲得極高水平的研發稅收減免。而獨立企業一般很難有這種跨境稅收籌劃機會，因而會處于不利的地位。這就有了傾向于中小企業的理由。在一些國家（如奧地利、加拿大、法國、荷蘭和挪威）中，某些類型的研發稅收優惠在法律上或實際上都是有利于中小企業的。歐盟理事會（European Commission）最近發布的關于研發的報告則表達了相反的看法，研發稅收優惠政策的設計不應與企業規模相關。本次會議發言人也贊同這樣的觀點，即研發稅收優惠設計不應考慮跨國企業有能力使稅負最小化、或有BEPS這樣的行為。BEPS問題應該通過BEPS行動計劃來解決。但另一方面，跨國企業與中小企業間的不同確實應該有所考慮。

2. 居民納稅人與非居民納稅人間的中性。

就居民和非居民納稅人間的中性而言，稅收優惠是否符合內部中性應該從一國內開展的研發活動的角度進行測試。活動標準（而非居住標準）是一個合適的方法，因為只有當研發活動開展的時候才可能產生正外部性。

這一標準的劃分特別與居民企業和外國企業的常設機構有關。一些國家和地區（如阿根廷、中國臺北和韓國）規定，外國企業的常設機構不可以享受一些或所有的研發稅收優惠。但在大多數國家中，外國企業的常設機構和居民企業一樣可以同等享受研發稅收優惠。

這種同等對待有兩個理由。其一，研發稅收優惠的目的（促進一國內的特定活動）從本質上要求這些優惠具有一定的地域條件（主要是研發活動要在一國內開展）。本地常設機構可以享受研發稅收優惠符合這種要求。其二，根據歐盟法和OECD協定范本第24條第3款的規定，來源國應將研發稅收優惠拓展至常設機構，只要它確實在該國內參與了合格的研發活動。

同樣，也沒有理由將居民企業排除在優惠范圍之外，即使其由非居民企業所控制。除了會明顯違背OECD協定范本第24條第5款之外，規定外國企業控制的居民企業不能享受優惠可能適得其反，因為它會阻止外國分支機構的知識外溢過程。

（二） 比例原則

比例原則是指研發稅收優惠應能實現既定政策目標，同時不超出實現該目標所必須的范圍。是否符合比例原則，一般要經過兩個測試：一是合適性測試 （a suitability test），指研發稅收優惠的設計應能有效實現其既定目標；二是嚴格意義上的比例測試（ a proportionality test stricto sensu），指研發稅收優惠不能偏離稅收中性超過實現既定目標所需的程度。

1.與研發活動的關聯度：屬地vs.屬人。

合適性原則要求研發稅收優惠應與其試圖促進的活動有直接的關聯（nexus）。這一問題也與防止流動性無形資產BEPS問題相關，驅動了OECD在專利盒方面的工作。即使不考慮BEPS的話，這也是一個非常關鍵的設計問題。本質上來看，有兩種方法可以實現這一“關聯”。

第一種方法，也是最符合直覺的方法，是各國將研發稅收優惠的利益留給轄區內開展的研發活動，即與“區域”相關聯的方法。大多數非歐盟國家使用這種方法，雖然在適用上有所差異，但基本上使研發稅收優惠受到一定的區域限制。為符合“基本自由”（fundamental freedom），歐盟國家則要求成員國必須將研發稅收優惠擴展至歐盟范圍內開展的研發活動。

另一種方法是與“人”相關聯的方法，即研發稅收優惠應僅授予開展合格活動的納稅人。這種方法已被BEPS行動計劃中與專利盒相關的關聯法所采用。在跨境的情況下，關聯法產生的結果類似于“區域法”（即上述與區域相關聯的方法），即外包給外國關聯企業的研發費用不可以扣除。至于外包給非關聯企業所產生的費用，各國可以自由選擇是否將其視為合格的費用支出，只要其在國內和跨境的處理方式一致就可以了。最后，與“人”相關、而非與“區域”相關意味著同一企業設于境外的機構（一般指外國常設機構）所發生的研發費用原則上是可以被視為合格研發支出的。

本次會議比較傾向于與“人”相關聯的方法，認為這種方法既可以實現研發稅收優惠的目標，同時又能符合歐盟要求的“基本自由”，還可以與有害稅收競爭作斗爭。

2.合格研發活動和支出的定義。

比例原則還要求對合格研發活動和支出進行準確界定。這一問題傳統上只與投入型研發稅收優惠有關，但在采用了關聯法之后，與產出型研發稅收優惠（專利盒）也同樣相關了。

關于合格的研發活動，大多數國家參考了弗拉斯卡蒂手冊和/或奧斯陸手冊（the Frascati manuals and/or Oslo manuals）中的定義。

在弗拉斯卡蒂手冊中，研發是“為增加知識積累而系統性開展的創造性工作，包括人、文化、社會知識的積累，及利用這些知識積累開發新的應用”。這一定義還區分了基礎性研究、應用性研究及實驗性開發的區別。將研發與相關活動區分開的標準包含創新性、為科學技術不確定性提供解決方法。

根據奧斯陸手冊，“創新性活動是在事實上或意圖導致創新的科學性、技術性、組織性、金融性、商業性步驟”。由此區分了四種創新性活動：產品創新、流程創新、營銷創新和組織創新。新穎是創新的基本成份。該手冊還區分了三種不同的新穎：對世界是創新的，對本國（或市場）是創新的，或是對本企業是創新的，最后一種是進入創新的最低門檻。

雖然各國基本上遵循了上面兩種手冊關于研發的定義，但各國的定義還是有所擴大或縮小。如美國對于研發的定義不包含沒有任何實際應用或利用的基礎性研究，這樣研發就必須與商業或企業有關。巴西和加拿大則在合格研發活動中包括了更多的支持性活動。各國對于創新水平的要求也相當不同。如英國要求必須是對世界而言具有創新性，法國要求對市場具有創新性即可，荷蘭和美國最為寬松，對企業而言具有創新性就足夠了。

當為稅收目的對研發活動進行界定時，尤其應當考慮比例原則中的合適性成份。雖然基于不同的政策考量，這一定義各國有所不同，但為稅收目的而定義的研發如果包含純粹支持性的活動，或僅對企業而言具有創新性，從合適性測試的角度都是不合適的。這些定義都會使研發范圍過寬而達不到既定的外溢效應和社會收益。

就合格研發支出而言，一般要對當期支出（研發人員的工資、薪金，原材料成本）和資本支出（為研發目的而使用的機器設備的成本）進行區分。合格研發支出的定義在各國間各有不同，但一般都認可將研發人員的人工成本視為合格研發支出。一些國家對于合格研發支出的定義相當嚴格。如芬蘭只將研發人員的工資、薪金納入，其他當期成本（原材料成本）和資本成本都被排除在外。在美國，能進行研發抵免的研究費用只包括工資、購買供合格研究所使用的物料的金額、在開展合格研究過程中使用計算機的花費。在澳大利亞，研發支出包括為開展核心和/或支持性研發活動所產生的費用，扣除利息、建筑支出、構成有形折舊資產部分的支出。加拿大、荷蘭、新加坡和英國也傾向于使用較為嚴格的定義，其他國家的定義則相對寬泛一些。如在奧地利，與研發相關的建筑成本和籌資成本有可能被涵蓋在內。在匈牙利和挪威，合格研發支出包括在研發活動中所使用的固定資產的折舊、原材料和存貨的成本。在法國，可以考慮與專利有關的費用。

本次會議認為，將支付給研究者的工資納入合格研發支出應該是最佳實踐，這些支出最可能產生正的外溢效應。納入其他與研發相關的當期成本和資本成本也有一定道理。不建議只納入純粹的知識產權（IP）成本，因為這會造成獲得專利的研究與未獲專利的技術間的差別對待。

合格的研發支出也與適用于專利盒的關聯法有關。根據OECD提交的成果報告，各國可依賴于各自對于合格研發支出的定義。這一定義一般包括當期和資本成本，特別是研發人員的工資、薪金，與研發活動相關的直接成本、日常開支、原料成本。與上述兩個手冊的定義相一致，研發就是“增進對科學、技術的理解，解決已知的科學技術障礙，增加知識或開發新的應用”。與此相對應的是，關聯法下，利息支付和建筑成本是排除在外的。這一方法最重要的特征就是，與外購IP相關的成本被排除在外，適用30%上限的限制。同樣，受制于30%的限制，與研發功能外包給關聯方相關的費用也被排除在外了。

三、 投入型研發稅收優惠：當前潮流與研發功能外包

投入型研發稅收優惠包括稅收抵免、加計扣除（又被稱為“超級扣除”、“多重扣除”）和加速折舊。理論上說，研發稅收抵免既可以適用于公司所得稅（法人實體）中，也可適用于個人所得稅（自雇個人）中，甚至還可以適用于與研發人員相關的工薪稅中。稅收抵免直接影響稅額。與之不同的是，加計扣除（多重扣除）允許研發支出超過100%的扣除，從而會影響課稅基礎。加速折舊允許納稅人將已購買的合格資產以更高的比例、在更早的財政年度進行折舊，將導致相應財政年度應稅利潤的減少，還有可能產生虧損。

（一） 幾個潮流

1. 增量型vs. 數量型優惠。

就投入型研發稅收優惠而言，第一個要解決的問題就是優惠可適用于所有的研發支出（數量型），還是只適用于支出的增量部分（增量型）。增量計算的基數就是企業在特定期限內研發支出的平均值。現在的潮流很明顯是采用數量型方法。歐盟理事會最近發布的報告也支持數量型優惠，理由是它對研發投資計劃而言更為中性，如果企業在幾年前就提前計劃其研發投資支出，增量型方法會對最優時間路徑產生扭曲，而數量型方法則不會。

2. 加計扣除vs.稅收抵免。

另一個經常碰到的問題就是稅收抵免是否比加計扣除更好。歐盟理事會的研究表達了對稅收抵免的偏好，因為與加計扣除不同，在稅率變動時，稅收抵免不需要進行調整。英國這方面的經歷特別有意思。2013年英國引入了研發支出抵免（the R&D Expenditure Credit，RDEC）。對大企業而言，RDEC與其可享受的加計扣除同時適用。但自2016年4月起，稅收抵免將永久替代加計扣除。RDEC最大的優勢在于它對于企業研發決策者的可見性：RDEC可以被記錄于企業的盈虧表中，即能夠表現于賬上。

3. 稅收利益的結轉及與支出型優惠間的協調。

研發稅收利益向后結轉 （carrying forward）的可能性被視作“最佳實踐”（Best Practice）。由此更要重視投入型研發稅收優惠與產出型優惠（適用于IP所得）間的協調。研發稅收優惠應該是互補的，不應導致對同一活動的雙重補貼，否則就會影響政策整體的有效性。

（二） 研發功能的外包

設計研發稅收優惠要解決的一個重要問題就是，當特定研發功能被納稅人外包給另一（關聯）方時，誰將申請獲得稅收優惠（如稅收抵免和加計扣除）。結果如何取決于政策是更為重視與研發活動相關的擁有、控制和財務風險，還是更為重視研發活動的實際開展。在第一種情況下，外包的納稅人將申請獲得稅收優惠；在第二種情況下，外包的供應商將申請獲得稅收優惠。關聯法更為傾向于第二種方法，但沒有解決與投入型優惠相關的問題。

在這一領域，各國采用的處理方式極為不同。第一類國家（如芬蘭）不將與合約研發（或分包研發）相關的費用視為合格的費用，且支付給開展研發活動分包方的費用也被排除在外。換句話說，投入型稅收優惠僅限于內部研發。

第二類國家（如奧地利、加拿大、葡萄牙、法國和英國）考慮與外包相關的費用，但設置了一定的限制，一般是要區分分包方是關聯方還是非關聯方。如奧地利規定，支付給委托人有控制影響的公司、或支付給同一納稅集團成員的合約研發費用，不能享受稅收抵免；分包給非關聯方的費用有可能享受抵免，但評估基礎的上限是每年100萬歐元（即稅收抵免最多為10萬歐元）。美國對于非關聯方外包也采用了類似的方法：可以納入支付給另一方費用的65%。但其對于集團的處理方式又有所不同。就稅收抵免而言，受控集團的所有成員都被視為單獨的納稅人。集團每個成員分配到的抵免額多少，與其在總的合格研發費用中所占的比例正相關。英國對大企業、中小企業進行了區分。大企業將研發外包所產生的費用不能在大企業層面獲得減免，除非該研發工作是由合格機構、個人或每個成員都是自然人的合伙人來完成的。當大企業受約為其他企業集團研發時，受約研發的企業可以申請獲得優惠。這樣，一個位于另一歐盟成員國的外國公司如果將研發活動分包給英國大企業的話，后者可以申請稅收優惠，即使外國公司在其居住國也可以針對合約研發成本申請稅收優惠。但對中小企業，外包給關聯方或非關聯方的支付都被視為合格的研發支出。分包商不需要是英國居民，也沒有在英國開展活動的要求。

第三類國家依賴于這樣的前提，即原則上講，稅收優惠應由外包研發活動的納稅人來申請獲得，只要研發活動的開展是代表該納稅人進行的。澳大利亞的“代表性要求”就體現了這一點。巴西也認為，補償納稅人的法人實體應該獲得稅收優惠。歐洲一些國家的做法也與此類似。如西班牙，發包并支付研發費用的居民納稅人（或非居民的常設機構）可以申請稅收優惠，條件是研發活動在西班牙（或另一歐盟成員國）內開展。

四、 產出型研發稅收優惠：專利盒

（一） 介紹

專利盒制度是為促進研發而對合格無形資產獲取的利潤采取的稅收優惠措施，近十年來在歐盟成員國得到了越來越多的應用，如比利時、塞浦路斯、法國、匈牙利、列支敦士登、盧森堡、馬耳他、荷蘭、葡萄牙、西班牙和英國。意大利在其2015年預算中也引入了專利盒制度，其設計符合關聯法的要求。愛爾蘭也在公開征詢意見，考慮引入“知識開發盒”（knowledge development box）。瑞士在其第三次公司稅改革中也提議引入專利盒制度。

實際上，所有的專利盒適用于特許權使用費和許可收入（licence income）。稅收優惠通常也被擴展至適用于處置合格IP資產時所獲得的資本利得。但比利時明確地將資本利得排除在外，而匈牙利則完全對這類資本利得免稅。一些歐盟成員國（主要是比利時、意大利、盧森堡、列支敦士登、荷蘭和英國）的合格所得還包括公司可能在銷售產品中獲得的嵌入式利潤（embedded profits），①產品中包含一定的研發成果，使用該產品時可同時獲得其中知識產權的授權（嵌入式特許權使用費）。但在另一些國家（塞浦路斯、法國、匈牙利、馬耳他、葡萄牙、西班牙）則不可以包括這種利潤在內。

在大多數采用專利盒制度的國家中，稅收優惠體現為部分免稅或合格所得名義上的扣除。但在法國，特定IP所得可以適用15%的低稅率。因為專利盒的效果，在歐盟范圍內IP所得實際適用的稅率相當低，從馬耳他的0%到法國的15.5%。

（二） 專利盒帶來的一般政策問題

現有的專利盒制度一直備受學界批評。從法學的角度來看，首先是專利盒對于促進研發是否合適的問題。其次在設計上也還有一些問題：合格無形資產的定義；獲得優惠的所得與產生這種所得的研發活動間的關聯度；專利盒與可扣除的研發費用、投入型稅收優惠間的關系。一些問題與有害稅收競爭有關，一些問題則單純地與專利盒設計有關。

1. 以專利盒來促進研發是否合適。

一些研究指出，由于專利盒針對的是新觀點帶來的所得，而非背后的研究，所以并不是促進研發活動合適的優惠方式。而且，專利盒利益主要由成功項目享受，而無論有沒有優惠，這些項目都已經成功了，所以稅收優惠只是造成了無謂的稅收損失。最近歐盟理事會所發布的關于研發稅收優惠的報告，也未將專利盒納入最佳實踐之中，背后隱含的也是這樣的邏輯。

2. 特定設計問題。

（1） 合格IP資產的定義。

設計專利盒第一個要考慮的問題就是，享受稅收優惠的無形資產的定義。雖然所有的專利盒都適用于專利，但在是否適用于商標方面則有分歧。一些國家（塞浦路斯、匈牙利、列支敦士登、盧森堡、馬耳他）的專利盒制度受到批評，主要是因為它們在專利和專利發明之外，還適用于營銷型無形資產（主要是商標）。而且這些國家的專利盒制度也不與“開發條件”相掛鉤，所以一般被視為吸引流動性無形資產而非促進研發的工具。另一些國家（比利時、法國、荷蘭、葡萄牙、西班牙和英國）的專利盒制度則主要適用于交易型（trade）無形資產，可能還包括設計、模型（荷蘭、葡萄牙和西班牙），以及軟件獲得的所得（荷蘭）。商標之所以未被納入，是因為其與研發、創新間的關聯被視為較弱。這種按“較窄”模式設計的專利盒制度被視為更可能實現其既定的目標。

同時對于將產出型稅收優惠限定于獲專利的無形資產也受到爭議，因為這對產生額外的研發并不合適。就如歐盟理事會關于研發稅收優惠的研究所陳述的那樣：“一項發明一旦獲得了專利，就擺脫了被模仿的命運，這樣企業就沒有動力再去創新。由此，已經有了清晰產權的創新為什么還會享受稅收優惠就說不通了。通過對不需要補貼的創新進行補貼，專利盒使得很難獲得專利的創新（因而可能有很高的正外溢性）處于更不利的地位。” 由此某些國家未將專利盒限定于專利，而將可獲得專利的項目也包含進合格資產的定義之中。如法國規定，專利盒優惠適用于“可獲得專利的創新”和可獲得專利創新后續的工業制造流程。荷蘭的創新盒不僅包括專利，還包括未獲專利、但獲得研發證明的無形資產。但奧地利堅持將優惠限定于已登記的專利。

另一個問題涉及收購無形資產并且沒有任何開發要求條件下專利盒的適用。第一類國家不允許適用。如在比利時，只有在進一步提升的情況下，收購專利才可以被視為合格資產。荷蘭的情況也與此相同。葡萄牙、西班牙和英國也可以劃入這一類之中。另一類國家允許收購IP也適用專利盒制度（塞浦路斯、法國、匈牙利、列支敦士登、盧森堡和馬耳他），其中，法國、盧森堡對這種適用設定了一定限制。

（2） 與研發活動的聯系。

專利盒制度的一個核心要素在于它是否以及在多大程度上與實際研發活動相關聯。如上所述，一些國家（匈牙利、列支敦士登、盧森堡和法國）的專利盒制度很明顯不應被視為真正的研發稅收優惠，因為它沒有實際開展研發活動的要求。另一些國家（比利時、荷蘭、葡萄牙、西班牙和英國）則有所關聯，但關聯程度不同。如比利時要求專利須在比利時研發分部或國外（中小企業除外）開發或完善。葡萄牙要求享受專利盒的IP要由研發活動而產生。西班牙要求實體開發無形資產的成本要占其總成本的至少25%。

研發功能外包是否可以享受專利盒優惠，各國規定不同，但總體情況是在滿足一定條件的情況下可以適用。如比利時規定，只要研發活動的總體責任和管理與使用專利盒的比利時實體一致就可以適用。荷蘭發布了一個指南，說明研發活動外包可以享受專利盒的范圍。一定條件下，如果納稅人本身承擔了50%及以上的研發活動，或監管了研發活動，則可以適用專利盒制度。英國的專利盒制度允許適用于外包，條件是公司在管理合格IP方面發揮了積極作用（積極擁有條件active ownership condition）。

（3） 與研發費用和投入型稅收優惠間的關聯。

另一個與政策和實踐都有關聯的問題，就是專利盒制度與當期、歷史可扣除的研發費用，與虧損以及與投入型稅收優惠間的關聯。

當期費用的處理可能是最經常碰到的問題了。在大多數采用凈值法（the net approach）的國家中（塞浦路斯、法國、列支敦士登、盧森堡、荷蘭和西班牙），與IP所得相關的費用應該從這類所得中扣除。另一個問題與研發歷史費用有關，即為開發合格無形資產而逐年發生的費用。一些國家（列支敦士登、盧森堡、馬耳他和荷蘭）對這類費用設置了回抵規則，大多數國家沒有這類規定。第三個問題是IP虧損是否能與其他所得相抵，還是只能與IP所得相抵。一些國家（英國、法國）嚴格適用對稱性原則，IP虧損只能從IP所得中扣除。另一些國家（列支敦士登、盧森堡、荷蘭）則規定IP虧損可以與其他所得相抵，但其之后產生的IP所得要有一個慢慢回抵的過程。

最后是專利盒與投入型稅收優惠的關系。一些國家同時有這兩種制度，這樣就容易產生問題，如研發加計扣除是否應該分配給享受優惠的IP所得。總體上這種分配是不受歡迎的，因為會導致研發稅收優惠的吸引力下降。本次會議的觀點是，比例原則要求在專利盒和投入型稅收優惠間有一定程度的協調，以防止產生負的稅率或超出必須范圍的稅收利益。

（三） 專利盒與關聯法

BEPS行動計劃5注意到，專利盒制度的一些特征會導致利潤轉移、有害稅收競爭，尤其是在跨國集團的情況下更是如此。為解決這一問題，行動計劃5小組要求有害稅收實踐論壇（FHTP）開發一種方法，以識別各管轄區專利盒制度與實質活動有無關聯性，以及關聯度有多大。最開始考慮了三種方法：一種傳統的轉讓定價方法，側重于重要功能；價值創造方法，要求重要的開發活動；關聯法，要求稅收利益直接與研發支出有關。2014年11月英國和德國共同向FHTP提交了一個提案，最終就關聯法達成了共識，2015年2月由OECD正式發布。共識中的關聯法，對于將研發功能外包給關聯方以及IP收購相關成本設置了30%的最高限。

關聯法是否具有有效性、一致性現正遭受學界爭議，主要的的批評意見建立在一般政策目標的基礎上。本次會議提醒大家注意，關聯法的目的是通過將所得與實質活動重新聯結起來而對付有害稅收競爭。所以，FHTP并未從一般政策立場上評估專利盒促進研發的能力。行動計劃5的相關報告只是認同，IP密集型工業是經濟增長和就業的主要推動力，各國可以自主選擇相應的研發稅收優惠政策，只要不構成有害即可。

一個無害又有效的研發稅收優惠制度的特征通常包括：實質、一致和比例。設計研發稅收政策不僅僅應該考慮實質性要求。專利盒與投入型優惠、與過去研發費用之間的相互作用，這些從一般政策目標來看相當重要的問題，因其不涉及有害稅收競爭，而未被行動計劃5所觸及。因此，公正地說，關聯法僅僅致力于提供解決有害稅收競爭的最低標準。專利盒是否以及在多大程度上對促進研發有效、其與投入型稅收優惠的相互作用如何，是各國要去解決的問題。

責任編輯：李 業

Policy Objectives of Tax Incentives for R&D and Some Emerging Issues Posed by Globalization：A Synopsis of the Subject of the 69th Congress， International Fiscal Association

Liqiang Shang & Lin Han

Abstract：The importance of tax incentives for R&D has been highlighted globally to promote innovation as a driver of economic growth. In the meantime， the segmentation of functions and activities of R&D as well as harmful tax competition that might be brought by output incentives， especially patent box regime has been a focus for policy-makers. According to some materials from the 69thCongress， International Fiscal Association， this paper analyzes how to achieve the effectiveness and consistency of incentives for R&D by complying with neutrality and proportionality principle， current trends in designing input and output incentives for R&D and their key design issues.

Key words：R&D Tax incentive Globalization Neutrality Proportionality

中圖分類號：F810.42

文獻標識碼：A

文章編號：2095-6126（2016）03-0070-08